15
и по величине. В планировании и учете себестоимость классифицируется по
нескольким признакам:
По способу оценки затрат:
Нормативная – устанавливаемая по нормам расхода материальных ресурсов
и оплаты труда, действующих на определенную дату;
Плановая – как составная часть плана экономического развития
предприятия исчисляется в начале календарного периода на планируемый
срок с учетом материальных ресурсов, их стоимости, тарифных ставок и норм
выработки;
Сметная – характеризует затраты на производство конкретной продукции
или видов при единичном типе производства;
Провизорная – рассчитывается на основании фактических данных учета
затрат и выпуска продукции за III прошедших квартала и завершается
расчетом ожидаемых затрат за IV квартал. При использовании показателей
данной себестоимости можно оперативно спланировать снижение
себестоимости на оставшееся время года.
Фактическая – определяется на конец отчетного периода по данным
бухгалтерского учета и выпуска продукции. В условиях рынка иногда
фактическая себестоимость может отличаться от плановой из-за изменений
цен и тарифов на ресурсы.
По составу затрат:
Цеховая — содержит в себе затраты отдельного подразделения предприятия
в процессе производства продукции.
Производственная — совокупность цеховой себестоимости, а также общих
и целевых затрат. Состав данного вида себестоимости окончательно
сформировывается при передаче изготовленной продукции на склад.
Полная — сумма всех затрат на производство и реализацию продукции.
Кроме этого, сюда входят затраты на организацию предпринимательской
деятельности, обычно распределяемые по определенным календарным
периодам согласно предполагаемого срока окупаемости. С течением времени
16
расходы на предпринимательскую деятельность включаются в
общепроизводственные. Если эти затраты за определенный период разделить
на количество единиц выпущенной продукции, то получится среднее
значение себестоимости одной единицы.
Существует два инструмента вычисления значения себестоимости:
калькулирование и многоуровневое распределение. Как правило,
используется калькулирование, способное дать оперативные и точные данные
для принятия необходимых управленческих решений. Калькуляционный
процесс на предприятиях организуется в соответствии с планированием и
учетом затрат на производство и реализацию продукции, требующее
соблюдения основных принципов, обеспечивающих единство исчисления
себестоимости:
научно -обоснованная классификация затрат на производство;
установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и
калькуляционных единиц;
выбор методов распределения косвенных расходов;
разграничение затрат по периодам (принцип начисления);
выбор метода учета затрат и калькулирования.
При учете затрат на калькулирование важно учитывать понятия
связанные с ними, такие как:
– объект учета затрат – это производственный процесс, заказ или другая
рабочая единица, для которой требуется организовать аналитический учет
затрат на производство. Кроме объектов учета затрат, есть также объекты
калькулирования, то есть виды продукции, которое предприятие
калькулирует.
– центры возникновения затрат – это структурные единицы организации,
являющиеся причиной возникновения затрат. Центры возникновения затрат
делятся по следующим принципам: организационному (цех, участок, бригада,
отдел), функциональному (снабжение, производство, сбыт) и
технологическому.
17
– носители затрат - это показатели деятельности, такие как человеко-часы,
машино-часы, использованное компьютерное время, километры пробега и
другие. Носители затрат классифицируются по признакам: материальной
сущности (продукция, работы, услуги), типу производства (основное,
вспомогательное) и степени готовности продукта.
– калькуляционные единицы – это единицы измерения, принятые в
стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции в
натуральном выражении.
Калькулирование себестоимости продукции условно разделяется на
три этапа: по всей выпущенной продукции, по каждому ее виду и по единице
продукции. А в общей сложности сам процесс калькулирования является
неотъемлемой частью производственного учета и зависит от применяемого на
предприятии метода учета затрат.
1.2. Характеристика и классификация методов учета затрат
Учет затрат – одна из основных функций управления производством,
главная цель которой достижение максимального результата при минимально
затраченных усилиях. Первоначальные попытки сформировать учет затрат на
производство и калькулирование себестоимости продукции появились в
период зарождения мануфактурного производства и развития промышленных
предприятий в конце XVIII - начале XIX веков. Учение об учете затрат и
калькулировании себестоимости впервые разработали французские
государственные деятели Ж-Г. Курсель-Сенель
3
и Ж-Б. Л. Сэй
4
. Курсель-
Сенель определил значение учета затрат и расчета себестоимости в своем
учении «Руководство к теоретическому и практическому изучению
предприятий промышленных, торговых и земледельческих» (1860). Он
утверждал, что калькулирование себестоимости есть цель учета затрат.
Структуру себестоимости Курсель-Сенель разделял на особенные (прямые) и
общие (косвенные) расходы. К общим он относил амортизацию, страховые
3
Жан-Густав Курсель-Сенель (Jean-Gustave Courcell-Seneuil (1813-1892)) - член Государственного Совета
4
Жан-Батист Леон Сэй (Jean-Baptiste Leon Say(1826-1896)) - министр финансов Франции
18
взносы, заработную плату управляющего и другие расходы, которые
невозможно отнести к прямым. Смысл такой классификации в снижении
цены реализации до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат.
Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце
года считал необходимым распределение общих затрат пропорционально
особенным, обеспечивающее получение полной себестоимости. А для Сэя
особо важным в контроле над производством была «своя цена», то есть
себестоимость. Он был сторонником калькуляции себестоимости каждого
вида, выпускаемой продукции, и пристальное внимание уделял денежной
оценке побочных продукций, приводящей к снижению себестоимости
главной.
В настоящее время существует большое количество методов учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции, а их возникновению
способствовали труды ученого И. Ф. Шера. Рассматривая порядок учета
затрат, он обратил внимание на то, что множество фабричных производств
можно свести к трем основным:
1. однопродуктовые однопередельные;
2. однопродуктовые многопередельные;
3. производства с параллельным циклом и последующей сборкой.
Данная классификация легла в основу «традиционных» методов учета
затрат на производство, таких как попроцессный, попередельный и
позаказной. Методы учета затрат - это комплекс упорядоченного
документирования и отражения производственных затрат с целью исчисления
себестоимости выпускаемой продукции для обеспечения эффективности
контроля и управления результатами. В таблице 1 представлена
сравнительная характеристика «традиционных» методов учета.
19
Таблица 1
Сравнительная характеристика «традиционных» методов учета
производственных затрат и калькулирования себестоимости
Критерий
Сравнения
Попроцессный
метод
Попередельный
метод
Позаказный метод
1. Объект учета
затрат
Вид или группа
однородных
продуктов (работ,
услуг)
Отдельный
технологический
передел
Производственный
заказ (изделие,
агрегат, узел или их
группа), контракт
(вид работ)
2. Объект
калькулирования
Объем
выпущенной
продукции (по
видам или
группам)
Продукция каждого
передела
(полуфабрикат или
готовая продукция
по видам и группам)
Производственный
заказ, контракт
3. Характер
производства
Массовое
производство
одного или
нескольких видов
продукции
Массовое
производство
однородной по
исходному сырью и
материалам
продукции
Индивидуальное
производство,
мелкосерийное и
серийное
производство
4. Технология
производства
Краткий
технологический
цикл, отсутствие в
большинстве
случаев
незавершенного
производства
Последовательная
переработка сырья
по технологическим
переделам в
готовый продукт
Процесс обработки
материалов при
изготовлении
сложных или
уникальных видов
продукции
ограниченного
количества
В управленческом учете описанные в таблице методы объединяются в
группу по отношению к технологическому процессу. В экономической
литературе термин «передел» определяется как часть технологического
процесса, завершающаяся получением промежуточного продукта
(полуфабриката), который может быть направлен на следующий передел в
данном предприятии или реализован на сторону. Объяснение этого понятия
позволяет сделать вывод, что несмотря на сходство вида производства
(массовое, крупносерийное), попроцессный и попередельный методы
различаются объектами учета затрат и калькулирования. В отличие от
крупносерийных производств позаказный метод применяется на
предприятиях индивидуального или мелкосерийного производства, где
себестоимость каждого заказа определяется отдельно. Вышеназванные
методы учета затрат также являются методами калькулирования
20
себестоимости, и для понимания сути каждого метода необходимо разобрать
их особенности.
Учет затрат при позаказном методе начинается с открытия ведомости
аналитического учета затрат (калькуляционной карты) на каждый заказ. По
мере выполнения заказа в этой ведомости накапливается информация по
прямым и косвенным затратам, связанным с его изготовлением, поэтому
калькуляционная карта является основным учетным регистром в позаказном
методе. Все прямые затраты учитываются по статьям калькуляции заказа и
распределяются на соответствующие счета. А косвенные затраты,
выполненные в отчетном периоде прогнозируются и распределяются между
отдельными заказами при помощи нормативных коэффициентов.
Нормативный коэффициент общепроизводственных расходов (ОПР) равен
прогнозируемой величине ОПР деленной на прогнозируемую величину базы
распределения ОПР. При этом себестоимость одного вида продукции
определяется делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных
единиц продукции. Таким образом, получают фактическую сумму затрат и
при ее сравнении определяют сумму экономии или перерасхода. Фактическая
себестоимость при позаказном методе будет определена только после
окончания заказа, до этого все затраты включаются в незавершенное
производство. При сдаче продукции или работ заказчику частями до
окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической
себестоимости ранее выпускавшейся продукции или выполненных работ, с
учетом изменений в конструкции, технологии и условий производства. Заказ
на изготовление продукции считается выполненным, только после отгрузки
заказчику, а услуга после подписания акта выполненных работ.
Преимуществом позаказного метода является относительная простота учета
затрат и технологии калькулирования себестоимости заказа. К недостаткам
же относится отсутствие оперативного контроля над уровнем затрат, так как
фактическая калькуляция себестоимости может быть составлена только по
завершении всех работ по заказу, вследствие этого такой метод
21
малоэффективен для выявления резервов производства, а также большой
уровень детализации информации о затратах при инвентаризации
незавершенного производства приводит к увеличению учетной работы.
Попередельный метод применяется в производствах, где готовая
продукция получается в результате последовательной обработки исходного
сырья на отдельных технологически прерывных стадиях. При данном методе
в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как
отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку
однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же
оборудовании, сложности производства и другим признакам. При этом
расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а
себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную
группу, исчисляются одним из экономически обоснованных вариантов
попередельного метода:
простой (одноступенчатый) метод
многоступенчатый метод
метод эквивалентных коэффициентов
метод исключения
метод распределения
Простой (одноступенчатый) метод применяется на предприятиях, где
выпускается один вид продукции, а также отсутствуют межоперационные запасы.
Себестоимость единицы продукции при этом определяется делением совокупных
затрат отчетного периода на количество произведенной продукции.
Многоступенчатый метод используется на производстве продукции с
несколькими переделами с изменяющимися остатками незавершенной и готовой
продукции. При этом в переработку на каждом следующем этапе поступает не вся
продукция предыдущего.
22
Метод эквивалентных коэффициентов применяют на производстве
продукции с похожими конструктивными и технологическими свойствами,
так называемое сортовое производство. В его основу заложен принцип, по
которому себестоимости отдельных видов продукции находятся в
определенном устойчивом соотношении: одна продукция избирается в
качестве стандартной, а себестоимость остальных определяется умножением
себестоимости стандартной продукции на соответствующий коэффициент.
Методы исключения и распределения применяются в комплексном
производстве, при технологическом процессе которого на некоторой стадии
(в точке раздела) одновременно получаются два и более продукта. При
использовании метода исключения одна из продукций выбирается в качестве
главной, а остальные признаются побочными. Калькулирование производится
только для главной продукции, а для оценки стоимости побочных используется
фактическая выручка, полученная от их реализации, или рыночная стоимость.
Формула расчета себестоимости для главной продукции при этом следующая:
Себестоимость единицы главной продукции = (Затраты комплексного
производства - Стоимость побочных продукций) / Полученное количество
главной продукции, (1)
В отличие от метода исключения при методе распределения вся продукция
признается сопутствующей, и соответственно калькулируется себестоимость всего
произведенного объема. При этом затраты могут распределяться на основе двух
способов:
• натуральных показателей, что в большинстве случаев приводит к неадекватному
завышению рентабельности одних продукций над другими;
• стоимостных показателей, и это представляется более обоснованным. В этом
случае затраты комплексного производства распределяются между продукцией
пропорционально стоимостной доле каждой в общей стоимости всей полученной
продукции. Себестоимость на основе стоимостных показателей рассчитывается
так:
23
Себестоимость единицы продукции = (Затраты комплексного
производства * Рыночная стоимость продукции i) /Сумма стоимости всей
полученной продукции, (2)
Необходимой предпосылкой при калькулировании является сводный
учет затрат. В промышленности применяются два варианта сводного учета
при попередельном методе - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При
бесполуфабрикатном контроль над движением полуфабрикатов внутри цехов
и между ними осуществляется оперативно и в натуральном выражении, без
записей по счетам, то есть по каждому переделу учитываются только затраты
на обработку. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант,
себестоимость продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов
предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, то есть
одни и те же затраты повторяются несколько раз. Это относится к
недостаткам полуфабрикатного варианта и при суммировании затрат
подлежит исключению по предприятию в целом. Достоинством же является
определение себестоимости отдельных фаз обработки продукции по цехам,
выявление причин отклонений фактической себестоимости продукции от
плановой или нормативной, а также контроль движения полуфабрикатов
собственного производства.
Метод попроцессного учета используется предприятиями,
производящими большие количества с ограниченными видами продукции, а
также имеющими непрерывный процесс производства. В зависимости от
наличия незавершенного производства и запасов готовой продукции
различают три варианта исчисления себестоимости единицы продукции:
1. Предприятие, производящее только один вид продукции, при этом у
которого отсутствуют запасы готовой продукции и незавершенное
производство, применяет простой одноступенчатый метод калькуляции.
Данный метод похож на простой (одноступенчатый) попередельный метод и
позаказной, где себестоимость единицы продукции так же определяется
24
делением суммарных затрат отчетного периода на количество произведенной
продукции по формуле:
C = Z / X, (3)
где С — себестоимость единицы продукции; Z — совокупные затраты за
период; X — количество единиц произведенной продукции.
2. Предприятие, производящее один вид продукции с отсутствием
полуфабрикатов собственного производства, но имеющее некоторое
количество нереализованной готовой продукции на конец отчетного периода,
применяет двухступенчатый метод калькуляции, предусматривающий
разделение производственных и непроизводственных затрат в учете.
Производственные затраты при данном методе относятся на всю
произведенную продукцию, а непроизводственные относятся на
реализованную продукцию:
С = Z
пр
/Х
гп
+ Z
непр
/Х
рп
,
(4)
где Z
пр
— производственные затраты; Х
гп
— количество единиц готовой
продукции, произведенной за период; Z
непр
— непроизводственные затраты
периода; Х
рп
— количество единиц продукции, реализованной за период.
3. Если производственный процесс состоит из нескольких стадий, на выходе
из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от стадии к
стадии запасы полуфабрикатов различны, то используется метод
многоступенчатого калькулирования. В этом случае необходимо
организовать учет затрат и количества изготовленных полуфабрикатов по
каждой стадии, а себестоимость единицы продукции рассчитывается по
следующей формуле:
С= Zпр
1
/Q
1
+ Zпр
2
/Q
2
+…+ Zпр
i
/Q
i
+ Z
ус
/Q
р
, (5)
где С – полная себестоимость единицы продукции; Zпр
1
, Zпр
2
, Zпр
i
–
совокупные производственные затраты каждого передела; Z
ус
–
управленческие и сбытовые затраты отчетного периода; Q
1
, Q
2
, Q
i
–
количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым
переделом; Q
р
– количество реализованной за отчетный период продукции.