25
Все вышеописанные методы основываются на учете уже
осуществленных затрат, но с точки зрения управления себестоимостью они
могут быть несостоятельными, так как при их применении отсутствует
контроль над затратами на всех стадиях производственного цикла, что может
послужить формированию не достоверных показателей деятельности
предприятия. А основывающийся на предварительно определенных нормах
затрат нормативный метод способствует рациональному планированию
производственного процесса перед его началом и эффективному управлению
в ходе производства. Нормативный метод - это система, состоящая из
разработки норм и нормативов на используемые в производстве ресурсы,
составления на их основе плановых и нормативных калькуляций, и отражения
фактических затрат с подразделением их по нормам и отклонению от них.
Отклонениями от нормы считаются как экономия, так и дополнительный
расход сырья, материалов, оплаты труда и других производственных затрат, в
том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не
предусмотренных технологическим процессом и другие виды отклонений.
Они делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и
отрицательные - перерасход ресурсов. Задача этого метода - своевременно
предупредить нерациональный расход всех видов ресурсов и выявить резервы
экономии, а нормы производственных затрат при этом служат важнейшим
инструментом управления производством.
Нормативный метод широкое применение и развитие получил в 30-е
годы ХХ века в СССР, после детального изучения и адаптации американской
системы «стандарт-костинг» (standard-costing) советскими учеными Е.Г.
Либерманом и М.Х. Жебраком. Полную и действующую систему «стандарт-
костинг» в 1911 году разработал и внедрил экономист Дж.Ч. Гаррисон
5
,
однако первые упоминания об этой системе встречаются в книге Г. Эмерсона
6
«Эффективность как основа оперативной работы и заработной платы» (1909).
5
Джордж Чартер Гаррисон (George Charter Harrison (1881–1959)) - англо-американский экономист-бухгалтер
6
Гаррингтон Эмерсона (Harrington Emerson (1853-1931)) – американский инженер, бизнес-консультант
26
Хотя обе системы основываются на использовании нормативов затрат на
производство, они не являются идентичными (см. таблицу 2). У каждой из
этих систем есть свои преимущества и недостатки. Преимуществами
нормативного метода являются контроль над затратами путем сопоставления
их фактических значений с нормативными, возможность выявления и анализа
причин отклонений фактических затрат от нормативных, а также принятие
оперативных мер в процессе производства. Но у этого метода есть
существенный недостаток - трудоемкость учета. А система «стандарт-
костинг» при правильном формировании учитывает только отклонения от
стандартов, что существенно облегчает учетно-вычислительную работу.
Таблица 2
Сравнительная характеристика
системы «стандарт-костинг» и нормативного метода
Критерий
сравнения
«Стандарт-костинг»
Нормативный метод
1
2
3
Базовое
уравнение,
описывающее
содержание
системы
∆С = Сф – Сн, (6)
где ∆С — отклонение от
стандарта; Сф — фактические
стандарты; Сн — нормативные
стандарты
Сф = Сн ± Ин ± ∆, (7)
где Сф — фактическая
себестоимость; Сн —
нормативная себестоимость; Ин
— изменения действующих
норм; ∆ — отклонения от норм
Текущий учет
изменений
норм
не ведется
ведется в разрезе причин и их
инициаторов
Область
установления
норм
Стандарты разрабатываются
для всех видов затрат, а также
для доходов и некоторых
производственных показателей
Нормируются прямые затраты,
а косвенные распределяются
между объектами
калькулирования индексным
методом
Степень
регламентации
Не регламентирован, не имеет
единой методики установления
стандартов и ведения учетных
регистров
Разработаны общие и
отраслевые стандарты и нормы
Учет
отклонений от
норм прямых
расходов
Отклонения между действи-
тельными и предполагаемыми
затратами, возникающие в
каждом отчетном периоде в
течение года учитываются на
специальных счетах
отклонений и полностью
списываются за счет прибыли.
Отклонения от норм по статьям
расхода не учитываются на
отдельных счетах, но
документируются и ежемесячно
списываются на фактическую
себестоимость объектов
калькулирования
пропорционально их
нормативной себестоимости
27
Продолжение таблицы 2
1
2
3
Учет
отклонений от
норм
косвенных
расходов
Косвенные расходы относятся
на себестоимость в пределах
норм, отклонения выявляются с
учетом объема производства и
относятся на результаты
финансовой деятельности.
Косвенные расходы относятся
на себестоимость в сумме
фактически произведенных
затрат, отклонения относятся
на затраты производства
Варианты
ведения
учета
Затраты на производство
учитываются по фактическим
расходам, выпуск продукции по
нормативным, остаток
незавершенного производства
по стандартам с учетом
отклонения.
Незавершенное производство и
выпуск продукции оцениваются
по нормам на начало года. Все
затраты учитываются по
текущим нормам.
Обе разновидности учета нормативных затрат являются
универсальными и могут применяться в сочетании с любым методом
(см. таблицу 3), а дополнением к ним может служить система «директ-
костинг» (direct - прямой), при которой учет осуществляется в части прямых
затрат, а косвенные списываются на результаты реализации продукции. Как
система исчисления переменных затрат «директ-костинг» сформировалась в
США, в период Великой Депрессии, начавшейся в 1928 году. Кризис в
период Депрессии привел к созданию больших запасов нереализованной
продукции, которая ранее оценивалась по себестоимости, исчисленной в
полном объеме. При анализе зависимости объема производства от затрат, все
затраты условно разделили на переменные, отождествлявшиеся с прямыми
затратами, и постоянные, которые приравнивались к косвенным затратам и
назывались «бесполезными». Новая система была названа «директ-костинг» и
введена в 1936 году Джонатаном Харрисом (Johnathan Harris), ревизором
американской компании «Dewey & Almy Chemical Company»,
опубликовавшим статью «Что мы заработали в прошлом месяце?», в которой
он детально отразил принципы калькулирования себестоимости по этой
системе. Однако фактическое внедрение этой системы состоялось только в
1953 году, после того как Национальная Ассоциация Бухгалтеров Америки в
своём отчёте описала и утвердила данную систему.
28
Таблица 3
Использование учета нормативных затрат
в сочетаниях с различными методами
Системы и
методы учета
затрат
Фактические
затраты
Плановые
затраты
Нормативные
затраты
Методы
производственного
учета затрат,
используемые в
сочетании с
системами
Нормативный
метод
Учет полных
нормативных
затрат и
отклонений от
них
Позаказный
Попередельный
Попроцессный
Стандарт-
костинг
Учет полных
фактических
затрат
Учет полных
нормативных
затрат
Позаказный
Попроцессный
Директ-
костинг
Учет
переменных
фактических
затрат
Учет
переменных
плановых
затрат
Учет
переменных
нормативных
затрат
Позаказный
Попередельный
Попроцессный
Нормативный
В процессе применения системы «директ-костинг» определяется
маржинальный доход – разница между выручкой и переменными затратами,
включающая в себя прибыль от производственной деятельности
и постоянные затраты. Существует мнение относительно правомерности
неполного включения затрат в себестоимость. Американский экономист
Филип Фесс (Philip Fess) в своей работе «Теория затрат на производство»
(1961), исследовал концептуальные основы производственных затрат и
сделал заключение, что перед тем как подразделить затраты на постоянные и
переменные должно пройти определенное время, а если убрать временной
фактор, то все затраты по сути являются переменными. В итоге на данный
момент в соответствии с МСФО система «директ-костинг» не используется
для составления внешней отчетности и расчета налогов, однако для
планирования производства и принятия внутренних управленческих решений
этот метод может быть достаточно эффективным.
В отличие от «директ-костинг», другая западная система «абзорпшен-
костинг» (absorption - поглощение) калькулирует себестоимость продукции с
29
включением всех производственных затрат, независимо от их деления на
виды. Эта система известна также под названием традиционный метод,
используемый для калькуляции себестоимости с целью отражения
соответствующей информации в финансовом отчете. Систему учета
«абзорпшен-костинг» целесообразно применять на малых и средних
предприятиях, или на предприятиях, ограничивающихся выпуском одной или
нескольких видов продукций. На крупных предприятиях применение системы
учета полных затрат будет эффективным в сочетании с другими методами и
системами.
1.3. Современные методы учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Недостатки существующих систем учета затрат обусловили поиски
новых вариантов, одними из которых являются функционально-стоимостной
анализ (ФСА) и система «АВ-костинг» (Activity Based Costing). В русских
изданиях известного учебника «Управленческий и производственный учет»
К. Друри «Activity Based Costing» переведен как «Функциональная система
распределения затрат», в связи с этим многие прямо отождествляют системы
ФСА и «АВ-костинг». Однако они имеют существенные различия.
История ФСА зарождается во время Второй мировой войны, когда
Л.Д. Майлс
7
использовал анализ данных о работе более дешевых аналогов
дорогостоящих деталей. Майлс во главе с группой специалистов,
проанализировав 230 деталей и их конструкции методом который он
разработал, помог сэкономить затраты на изготовление этих деталей в
среднем на 25 процентов, что составило 10 миллионов долларов. Свой метод
снижения затрат производства Майлс назвал анализом стоимости (Value
Analysis). Широко распространяться этот метод стал в 60-х годах XX века,
после его успешного применения в управлении кораблестроения при
Министерстве обороны США. Здесь метод впервые был применен на стадии
проектирования и стал называться стоимостным проектированием (Value
7
Лоуренс Делос Майлс (Lawrence Delos Miles (1904-1985)) инженер американской компании «General
Electric»
30
Engineering). ФСА основывается на утверждении, что каждая продукция
производится и существует для выполнения определенных функций, по сути,
являющиеся потребительскими свойствами объекта и подразделяющиеся на:
главную, выражающую назначение объекта;
основные, обеспечивающие выполнение главной;
вспомогательные, реализующие основные;
излишние, ненужные или даже вредные.
В любом случае для создания в предмете этих функций были
затрачены ресурсы, и очевидно, что если какие-либо функции не нужны, то и
затраты на их создание тоже лишние. Вследствие этого, ФСА подразделяет
все затраты на функционально необходимые и излишние. Отсюда следует
основное преимущество ФСА - выявление и сокращение затрат на операции,
не добавляющие ценности продукции. Но из-за сложности и излишней
детализации метод ФСА может оказаться трудным в исполнении.
В 1980-х годах для улучшения методов затрат на промышленных
предприятиях в США был создан Международный консорциум по развитию
производства. В рамках этого консорциума профессоры Гарвардского
университета Робин Купер (Robin Cooper) и Роберт Каплан (Robert Kaplan)
разработали систему «АВ-костинг». Сам термин Activity Based Costing был
впервые применен Купером в 1988 году в статье описывающей принципы
этой системы. Суть системы в рассмотрении предприятия как объединения
операций для производства продукции, при которых необходимо затрачивать
ресурсы. При применении системы «АВ-костинг» определяется перечень и
последовательность работ путем разложения сложных рабочих операций на
простейшие. Операция ‒ это действие, выполняемое для создания или
обслуживания объекта затрат. «АВ-костинг» выделяет четыре типа операций,
основывающихся на зависимости затрат от различных производственных
процессов:
1. Уровень единиц (Unity level)
2. Уровень партий (Batch level)
31
3. Уровень продукта (Product level)
4. Уровень предприятия (Facility level)
В системе «АВ-костинг» себестоимость операции используется как
промежуточная ступень для отнесения затрат на продукцию, при которой
осуществляется поэтапное распределение косвенных затрат. В конце первого
этапа анализа все операции должны быть точно соотнесены с необходимыми
ресурсами. Но для расчета себестоимости конечной продукции рабочая
операция должна иметь индекс-распределитель, так называемый кост-драйвер
(cost-driver), имеющий с затратами причинно-следственную связь. Кост-
драйвер является аналогом базы распределения затрат в традиционных
системах. Во втором этапе рассчитываются кост-драйвера и показатели
потребления каждого ресурса. Сумма работ, затраченных на производство
продукции, являющаяся ее себестоимостью, рассчитывается на третьем этапе.
С помощью системы «АВ-костинг» распределяются только те затраты,
которые экономически целесообразно обособить в группы затрат по
операциям и найти адекватные кост-драйверы, остальные косвенные расходы
распределяются традиционным методом. Основная проблема применения
системы «АВ-костинг» на практике - усложненный учет затрат и
трудоемкость калькулирования. Но эта система обладает значительными
преимуществами:
1. Позволяет более точно калькулировать себестоимость единицы продукции
в случае значительного удельного веса косвенных расходов;
2. Обосновывает управленческие решения по ценообразованию и выбору
производственной программы;
3. Дает возможность объективной оценки деятельности сегментов
производства;
4. Обеспечивает информацией стратегический учет, использующий полную
себестоимость.
Таким образом, управление затратами в разрезе отдельных операций
дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат.
32
Страны с развитой экономикой имеют хороший опыт в снижении
затрат производства, разрабатывая разные системы управления предприятием
и связанные с ними затраты, при этом особое внимание уделяют затратам по
повышению качества изготавливаемой продукции. Для любого
конкурирующего предприятия важным преимуществом является
предоставление потребителю необходимого и качественного товара по более
низкой цене в кратчайшие сроки. Современная система управления
производством JIT (Just in Time) – «точно – вовремя» дает возможность
добиться этого. Термин «точно - вовремя» используется по отношению к
промышленным системам, в которых перемещение ресурсов в процессе
поставки и производства тщательно спланированы во времени так, что на
каждом этапе следующая, обычно небольшая партия прибывает для
обработки точно в тот момент, когда предыдущая партия завершена. В
результате получается система, в которой отсутствуют любые пассивные
единицы, ожидающие обработки, а также простаивающие рабочие и
оборудование. Применение этой системы невозможно без обеспечения
бездефектного изготовления продукции у поставщика, поэтому первым делом
нужно повышать качество до очень высокого уровня, как у поставщика
ресурсов, так и у изготовителя. Система JIT была разработана в японской
автомобильной компании Toyota в 1954 году, ее автор — Тайити Оно, в итоге
стал вице-президентом компании по производству. На то, что JIT была
разработана именно в Японии, вероятно, повлиял послевоенный финансовый
кризис и отсутствие места для строительства крупных фабрик и складов для
производства и хранения продукции. На западе про JIT впервые узнали
в 1977 году благодаря двум статьям: А. Эшбёрна «Знаменитая „Система Оно
“Тойоты» и Ю. Шугимори «Производственная система Тойоты и канбан:
материализация систем «точно – вовремя» и «уважение-человека». В системе
JIT качество «встроено» и в продукцию, и в производственный процесс.
Фундаментальный принцип философии JIT — считать рабочих активным
капиталом предприятия: хорошо обученные и мотивированные рабочие
33
являются сердцем системы. Они обучаются смежным специальностям для
выполнения нескольких элементов процесса и работы на разнообразном
оборудовании. Это придает системе дополнительную гибкость, потому что
рабочие могут оказать друг другу помощь при появлении «заторов» в
производстве или заменить коллегу. Для идеальной работы системы JIT
необходимо соблюдение таких условий как: стабильное производство,
высококвалифицированный персонал, отсутствие поломок, надёжные
поставщики, а также быстрая установка и переналадка механизмов.
К явным преимуществам системы JIT относятся:
возможность удовлетворять потребности клиентов при экономии
на хранении готовой продукции;
гибкое реагирование на изменение спроса — производство налажено под
быструю переналадку;
конкурентоспособность предприятия при выпуске качественной
продукции невысокой стоимости и в коротком производственном цикле.
Наиболее серьезными и очевидными недостатками системы являются:
Сильная зависимость производства от качества работы поставщиков, из-за
этого любые проблемы в поставках могут вызвать остановку производства.
Высокие транспортные расходы.
Снижение возможности исправить возникший брак.
Незначительные возможности удовлетворить внезапно повысившийся
спрос, удовлетворение возросшего спроса требует дополнительного времени.
Процесс внедрения системы JIT является длительным и трудоемким.
Для работы системы необходимо применять различные методы, инструменты
и техники качества, но самое важное – потребуется изменить сознание
сотрудников и корпоративную культуру.
В современных рыночных условиях каждому предприятию,
стремящемуся к устойчивому положению на нем, необходима гибкая система
управления, способная приспосабливаться к изменениям и обеспечивать
основные факторы конкурентоспособности. Самым важным фактором
34
является качество продукции, на котором основаны все японские и мировые
системы управления. Современные системы управления качеством берут свое
начало с работ Уолтера Шухарта (Walter Shewhart), разработавшего
концепцию производственного контроля качества, применяя статистические
методы в 30-ые годы XX века. Развивая тему качества на производстве,
Арманд Фидженбаум (Armand Feigenbaum) в 1961 году ввел понятие
«всеобщего контроля качества» (total quality control) в управлении
предприятием. Впоследствии, это послужило развитию системы TQM (total
quality management) - «всеобщего управления качеством». Основная мысль
философии TQM заключена в ключевой роли качества продукции и услуг,
направленных на максимальное удовлетворение потребностей клиентов.
Чтобы поддерживать всеобщее качество необходимо внедрять всеобщую
ответственность за качество на всех этапах жизненного цикла продукции:
исследовании, разработки, производства, сбыта и послепродажного обслужи-
вания.
Если предприятие намерено придерживаться системы TQM, то следует
постоянно совершенствовать три ее составляющие: качество продукции,
управление и уровень квалификации персонала. Эти же составляющие
отражены в японских методах управления таких как «кайдзен-костинг» и
«таргет-костинг», которые наряду с системой JIT впервые использовались в
компании Тойота. «Кайдзен» - это целая философия в Японии, объединенная
в смысле двух слов, где «кай» - изменение, а «дзен» - хорошее, вместе
означающие – постоянные изменения к лучшему. Этот термин стал известен
всему миру благодаря книге Масааки Имаи «Кайдзен. Ключ к успеху
японских компаний» (1986). Подход «кайдзен» - это организация
деятельности на основе ответственности, дисциплины и экономии, которые
также являются основой японского бережливого производства. А термин
«таргет-костинг» (target - цель) используемый сейчас употребил Тоширо
Хиромото в своей статье «Скрытый клинок: японский управленческий учет»
в 1988 году, хотя первоначально в Японии эта система называлась «genka