15
Согаласно гл. 25 «Наалог на прибыль» раасходами признаются
обоснованнаые и документально паодтвержденные затраты (а ав случаях,
предусмотренных сат. 265 НК РаФ, убытки), осуществленные (понесаенные)
налогоплательщиком. Под обосанованными расходами пониамаются
экономически оправданные затрааты, оценка которых выаражена в денежной
фоарме. Под документально подтвержаденными расходами понимаются
затрааты, подтвержденные документами. Расхоадами признаются любые
затараты при условии, чтао они произведены длая осуществления деятельности,
напраавленной на получение даохода
10
.
Выше нами даны траактовки понятия «расходы», регаламентированные
законодательными актами бухгаалтерского и налогового учетаа. Еще одним
видаом учета, ведение котаорого в России законодаательно не закреплено,
являетася управленческий учет. Еаго целью является преадоставление важной
информации внутренаним пользователям (руководителям) даля принятия
решений пао деятельности организации. Длая принятия таких решаений
менеджменту предприятия требуается оперативная информация, аа этого
бухгалтерский учает ввиду своей периоа дичности, оперирования с
фактаическими данными и закоанодательного регулирования обеспечить нае
может.
Интересную точку зренаия относительно экономической суащности
расходов и затарат предлагает проаф. В.К. Скляаренко: «Затраты – это деанежная
оценка стоимости матаериальных, трудовых, финансовых, прироадных,
информационных и драугих видов ресурсов наа производство и реаализацию
продукции за определеанный период времени»
11
. Как видно иа з определения,
затраты характеаризуются:
1) денежной оценкой реа сурсов, обеспечивая принцип изамерения
различных видов ресаурсов;
10
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // «Парламентская газета»,
N 151-152, 10.08.2000. 3 с. 1 с.
11
Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Финансы организаций (предприятий) / М.: Проспект, 2014. с. 143.
16
2) целевой установкой (свяазаны с производством иа реализацией
продукции ав целом или с каакой-то из стадаий этого процесса);
3) определеннаым периодом вреамени, т. е. должны баыть отнесены на
продукацию за данный пераиод времени.
Отметим еща е одно важное своайство затрат: если затрааты не вовлечены
ва производство и нае списаны (не полноастью списаны) на даанную продукцию,
то затрааты превращаются в запаасы сырья, материалов, заапасы в
незавершенном проаизводстве, запасы готовой продаукции и т. п. Иа з этого
следует, чато затраты обладают свойсатвом запасоемкости и в даанном случае
они отнаосятся к активам предаприятия
12
.
Данная трактовка понятия «затраты» иллюстрируется на рисунке 1 и
подчеркивает тонкую грань между активами предприятия, отражаемыми на
20х и 40х счетах бухгалтерского учета, и расходами, в которые переходят эти
активы в момент реализации продукции и формирования ее себестоимости на
счете 90:
Рисунок 1. Иллюстрация запасоемкости затрат
В продолжение своего исследования В.К. Скляренко дает помимо
понятий расходов и затрат понятие издержек: «издержки – это совокупность
различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее
отдельных частей. Например, издержки производства – это затраты
материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на
производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают
специфические виды затрат: единый социальный налог, потери от брака,
гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки
12
Актуальные направления развития бизнес-анализа и бизнес-аудита: сборник статей / Под ред. проф. В.И.
Бариленко. М.: Издательство «Русайнс», 2015. 136 с.
17
производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в
определенных условиях»
13
.
Трактовкой категории «издержки» занимались многие ученые-
экономисты. Например, в «Современном экономическом словаре» под ред.
Б.А. Райзберга под издержками понимаются выраженные в денежной форме
затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических
ресурсов (сырья, материалов, труда, основных средств, услуг, финансовых
ресурсов) в процессе производства и обращения продукции, товаров. Общие
издержки складываются из постоянных и переменных затрат.
Наибольший вклад в толкование термина «издержки» внес К. Маркс в
теории издержек производства. Эта теория основана на двух принципиальных
категориях: издержки производства и издержки обращения. Издержки
производства – это затраты различных видов экономических ресурсов,
непосредственно связанные с производством экономических благ (сырье,
труд, основные средства, услуги, финансовые ресурсы), а издержки
обращения – это затраты, связанные с реализацией созданных экономических
благ.
Достаточно подробно о категории издержек идет речь в статье Н.О.
Черевко «Подходы к определению и разграничению понятий «затраты»,
«издержки», «расходы» в экономической науке», где автор дает
характеристику двух основных школ издержек – марксистской и
неоклассической.
Издержки производства К. Маркс рассматривает в основном с позиции
образования прибавочной стоимости и прибыли. Он различает
капиталистические издержки производства товара и полные затраты
общественно необходимого труда на его производство
14
.
Специфически капиталистические издержки производства, по К.
Марксу, – это затраты капиталиста на постоянный капитал (с) и переменный
13
Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Финансы организаций (предприятий) / М.: Проспект, 2014. с. 143.
14
Там же.
18
(v), т. е. это материально-производственные затраты и затраты на заработную
плату. От специфически капиталистических затрат К. Маркс отличает
действительные издержки производства, равные полной стоимости товара, т.
е. c+v+m. Эти действительные издержки производства составляют
общественные издержки, т. е. то, что стоило производство товаров обществу.
Действительные, или общественные, издержки производства больше затрат
капиталиста на величину прибавочной стоимости m. Он называет прибыль
«превращенной прибавочной стоимостью», порождением всего капитала, хотя
в действительности, как утверждает К. Маркс, прибавочная стоимость
создается только переменным капиталом, т. е. живым трудом наемных
работников
15
.
Согласно теории неоклассической школы издержек они
подразделяются на экономические и бухгалтерские.
Бухгалтерские издержки – это фактические денежные затраты
предприятия, выплаченные поставщикам за купленные материально-
производственные ценности и на заработную плату работников
16
. В основе
трактовки бухгалтерских издержек лежит ретроспективный подход, они
показывают фактический результат деятельности компании и служат
источником составления бухгалтерской отчетности. В неоклассической
теории бухгалтерские издержки носят название явных издержек.
В свою очередь, трактовка экономических издержек исходит из
перспективного подхода к деятельности компании. Экономический подход,
наряду с формированием издержек, предусматривает выявление путей их
оптимизации. Экономические издержки представляют собой совокупность
явных и неявных издержек. Неявные издержки – это альтернатива
использования ресурсов, принадлежащих компании в настоящее время
(например, более выгодное использование материальных ресурсов,
15
Жилкина А.Н. Управление финансами. Финансовый анализ предприятия / М.: ИНФРА-М, 2017. с. 219.
16
Великая Е.Г., Чурко В. В. Стратегический потенциал и рентабельность организации // Вектор науки
Тольяттинского Государственного Университета. 2014. № 2(17). С. 7
19
возможность использования управленческих навыков предпринимателя при
альтернативном использовании данного ресурса – работе по найму).
Неявные издержки не отражаются в бухгалтерской отчетности, т. к. не
включаются в бухгалтерские издержки. Их необходимо брать в расчет при
принятии экономических решений, что позволяет эффективно использовать
все вовлеченные в процесс производства ресурсы.
Ввиду существования многочисленных трактовок данных понятий, а
также отсутствия единого подхода к их определению и экономической
сущности представим соотношения терминов «затраты», «расходы» и
«издержки» с целью обеспечения единого методологического подхода к учету
затрат и калькулированию себестоимости продукции.
В основу концепции положен временной момент возникновения затрат,
расходов и издержек в жизнедеятельности компании на рисунке 2.
Рисунок 2. Соотношение категорий «затраты», «расходы» и
«издержки»
17
С нашей точки зрения, издержки являются наиболее общим понятием,
включающим в себя понятия затрат и расходов. В явном виде издержки
существуют в виде затрат, осуществляемых компанией в прошлый или
настоящий период времени, в неявном – в виде альтернативных возможностей
использования имеющихся ресурсов компании в будущем.
Явные издержки представляют собой затраты компании – денежную
оценку стоимости всех экономических ресурсов на производство и
17
Литовченко В.П. Финансовый анализ: учеб. пособие / М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К,
2015. с. 195.
20
реализацию продукции, подтвержденные документально и отраженные по
дебету счетов учета затрат. Затраты компании на основании их свойства
запасоемкости и в зависимости от момента отражения в отчетности будем
разделять на активы и расходы. В активе бухгалтерского баланса, а
следовательно, на определенный (настоящий) момент времени в отчетности
отражаются затраты, не списанные в себестоимость произведенной
продукции.
Последней из рассматриваемых категорий является категория расходов
и затрат экономических ресурсов, связанных с производством и реализацией
продукции, подтвержденных документально и определяемых моментом
реализации продукции или иным событием, приносящим доход предприятию.
Расходы всегда относятся к прошедшему периоду времени и в составе
бухгалтерской отчетности отражаются в отчете о финансовых результатах.
Каждая категория при данном прочтении проявляет свои, характерные
только для нее особенности
18
:
- издержки содержат в себе не только фактически осуществленные
затраты, но также альтернативные возможности использования имеющихся
ресурсов компании, которые не подтверждены документально, но их
обязательно следует учитывать при планировании деятельности компании;
- затраты компании не связаны с моментом реализации продукции,
но должны быть оформлены документально и отражены по дебету счетов
учета затрат;
- расходы представляют собой затраты компании, непосредственно
связанные с моментом реализации.
В целях управления затратами на производство продукции и, как
следствие, себестоимостью важное значение придается экономически
обоснованной классификации затрат предприятия.
18
Черевко Н.О. Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в
экономической науке // Интеллект. Инновации. Инвестиции. 2017. № 3. С. 107.
21
В общем смысле классификация представляет собой осмысленный
порядок вещей, явлений, разделение их на разновидности согласно каким-
либо важным признакам.
На основании данного определения предложим собственную трактовку
понятия классификации затрат: классификация затрат на производство
продукции – это разделение всей совокупности затрат предприятия на
основании какого-либо экономического признака.
В приложении 1 представим основные классификации затрат
предприятия, существующие сегодня в отечественной и зарубежной
экономической литературе.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет
расходов по статьям затрат. Экономическим элементом называют первичный
однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ,
услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные
части. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Как правило, типовая номенклатура статей затрат представляет собой
следующий перечень
19
:
1) сырье и основные материалы;
2) возвратные отходы (подлежат вычету);
3) покупные изделия и полуфабрикаты;
4) топливо и энергия для технологических целей;
5) заработная плата производственного персонала;
6) амортизация основных средств;
7) отчисления на социальные нужды;
8) затраты на подготовку и освоение производства;
9) общепроизводственные затраты;
10) общехозяйственные затраты;
11) потери от брака;
19
Черевко Н.О. Подходы к определению и разграничению понятий «затраты», «издержки», «расходы» в
экономической науке // Интеллект. Инновации. Инвестиции. 2017. № 3. С. 107.
22
12) прочие производственные затраты;
13) затраты на реализацию продукции.
1.2. Характеристика методов учета затрат
На данный момент времени существуют различные способы
калькуляции себестоимости продукции. Их выбор зависит от целей,
поставленных перед предприятием.
Законодательно установленной классификации методов
калькулирования себестоимости продукции нет.
Методы калькулирования можно классифицировать по четырем
признакам или направлениям
20
:
1) способу оценки затрат;
2) отношению затрат к технологическому процессу производства;
3) полноте включения затрат в себестоимость продукции;
4) по оперативности учета.
Разнообразие приемов калькулирования продукции (работ, услуг)
предопределяется рядом факторов, которые можно разделить на две группы:
отраслевые особенности и организационные предпосылки
21
.
Исчисляют себестоимость продукции разными методами. Под методом
калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления
себестоимости единицы продукции. Выбор метода определяется типом
производства, наличием незавершенного производства, длительностью
производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции,
сложностью производства.
В промышленности применяют позаказный, попередельный и
попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической
себестоимости продукции.
20
Вайтман Е. ТОП-10 способов максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет // Российский
налоговый курьер. 2014. № 6. 6 с.
21
Алексеева Г.И., Алавердова Т.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. С.Р. Богомолец. М.: МФПУ
Синергия, 2014. c. 462.
23
Рассмотрим эти методы более подробно.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции –метод, используемый при изготовлении уникальной или
выполняемой по специальному заказу продукции. В промышленности он
применяется, как правило, на предприятиях для изготовления изделий
ограниченного потребления. Он применяется на заводах тяжёлого
машиностроения, создающих прокатные станы, экскаваторы больших
мощностей, на предприятиях военно-промышленного комплекса, где
преобладают механические процессы обработки и производится
неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция. Кроме этого, метод
используется во вспомогательных производствах (ремонтном подразделении
предприятий при изготовлении специальных инструментов), в строительстве,
сфере услуг (ателье, ремонтной мастерской), в здравоохранении.
Данный метод предусматривает отнесение затрат на производственные
материалы, оплату труда производственных рабочих на каждый
индивидуальный заказ или на партию продукции. Особенности метода
22
:
- аккумулирование данных обо всех понесённых затратах и
отнесение их на отдельные виды работ или партии продукции;
- аккумулирование затрат по каждой завершённой партии, а не за
промежуток времени;
- ведение только одного счёта «незавершённое производство».
Данный счёт расшифровывается ведением отдельных карточек учёта затрат по
каждому заказу, находящемуся в производстве.
При позаказном методе объектом учёта и калькулирования является
отдельный производственный заказ, открываемый на заранее определённое
количество продукции. Каждому заказу присваивается номер, который
отражается во всех первичных документах. В аналитическом учёте
производственные затраты группируются по заказу в карточках
22
Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятий: учебник / под ред. В.Я.
Позднякова. Москва: ИНФРА-М, 2014. 615 с.
24
аналитического учета в разрезе установленных статей калькуляции.
Последовательность сбора учета затрат при позаказном методе следующая
(рисунок 3):
1. Учитываются прямые затраты на производство для каждого
изделия;
2. Собираются косвенные затраты (по статьям);
3. Распределяются косвенные затраты пропорционально выбранной
базе;
4. Суммируются прямые и косвенные затраты по отдельным заказам;
5. По окончании выполнения заказа определяется себестоимость
единицы продукции путем деления всех затрат на количество выпущенной
продукции.
Рисунок 3. Позаказный метод учета затрат
Попроцессный метод учета затрат применяется на предприятиях,
вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного
производства, полуфабрикатов и запасов готовой продукции.