25
Производственные расходы за отчетный период составляют
себестоимость всей выпущенной продукции (работ, услуг). Данный метод
применяется на производствах с простым технологическим циклом (в
угольной, горно-рудной, газовой, нефтяной промышленности).
При отсутствии запасов готовой продукции (энергетические,
транспортные организации) применяется метод простой одноступенчатой
калькуляции.
Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных
затрат за отчетный месяц на количество произведенной за этот период
продукции и рассчитывается по формуле
23
:
(2)
где С – себестоимость единицы продукции, руб.;
3 – совокупные затраты за отчетный период, руб.;
X – количество произведенной за отчетный период продукции в
натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).
Однако на предприятиях, производящих один вид продукции, при
отсутствии полуфабрикатов собственного производства, но имеющих
некоторое количество не проданной покупателю готовой продукции,
применяется метод простой двухступенчатой калькуляции.
Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа:
Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной
продукции, затем делением всех производственных затрат на количество
изготовленных изделий определяется производственная себестоимость
единицы продукции.
Сумма управленческих и коммерческих расходов делится на
количество проданной за отчетный месяц продукции.
23
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для бакалавров / М.: Юрайт, 2017. c. 50.
26
Суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.
Себестоимость продукции методом двухступенчатой простой калькуляции
рассчитывается по следующей формуле
24
:
(3)
где С – полная себестоимость продукции;
Зпр – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;
Зупр – управленческие и коммерческие расходы отчетного периода,
руб.;
Хпр – количество единиц продукции, произведенной в отчетном
периоде;
Хупр – количество единиц продукции, проданной в отчетном периоде.
Практическое использование предыдущего метода предполагает наличие у
предприятия простейшей системы учета затрат по местам их возникновения.
Это позволяет выделить издержки производственной сферы, коммерческие и
управленческие расходы.
Если же производственный процесс состоит из нескольких стадий
(переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад
полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются,
то пользуются методом многоступенчатой простой калькуляции. Расчет
себестоимости единицы продукции ведется по следующей формуле
25
:
(4)
где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;
Зпр1, Зпр2 - совокупные производственные издержки каждого
передела, руб.;
Зупр - управленческие и коммерческие расходы отчетного периода,
руб.;
24
Там же, с. 51.
25
Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие для бакалавров / М.: Юрайт, 2017. С. 52.
27
XI, Х2 - количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном
периоде каждым переделом, штук;
Хупр - количество проданные единиц продукции в отчетном периоде,
штук.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукцииприменяется в производствах, где готовый продукт получается в
результате последовательной обработки исходного материала на отдельных
технологически прерывных стадиях, фазах или переделах (рисунок 4).
Передел - это часть технологического процесса производства.
Продукция каждого передела, кроме последнего, называется «полуфабрикат»,
продукция последнего передела – «готовая продукция».
Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат
ведется по переделам, а внутри них - по статьям калькуляции и видам
продукции.
28
Рисунок 4. Попередельный учет и калькулирование
Существуют два варианта попередельного метода учета затрат:
бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.
Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте
ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов
собственного производства из одного структурного подразделения в другое
(из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между
цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении,
без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление
полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей
расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в
отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость
продукции только Iпередела. При этом варианте сводного учета затрат на
производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем
суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе
изготовления.
1.3. Проблемы в области учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции
Все разновидности учета производственных затрат и калькулирования
себестоимости продукции группируются, в основном, в две системы
26
:
- система учета и калькулирования по полным затратам (абсорпшн-
костинг);
- система учета и калькулирования по неполным затратам (директ-
костинг, или маржинальная система).
Можно назвать еще одну систему учета производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции – АВС-систему (активити бейсд
костинг). Но это, скорее, разновидность системы учета и калькулирования
себестоимости по полным затратам. В ней расширен уровень детализации баз
26
Астахов В.П. Бухгалтерский учет от А до Я: Учебное пособие / Рн/Д: Феникс, 2013. c. 168.
29
распределения косвенных затрат и применяется соизмерение затрат по
ведению системы с результатами, получаемыми при ее использовании. Ее
использование в практике компаний США ограничено, поскольку «даже
использование только основ АВС-системы требует множества подсчетов для
определения затрат по продуктам или услугам. На эти подсчеты тоже тратятся
деньги. Слишком детализированная АВС-система дорога в применении и
сложна в понимании»
27
.
Следует подчеркнуть, что система учета производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции по неполным затратам, которая
известна под названием «директ-костинг», или маржинальное
калькулирование, представляет существенный элемент управленческого учета
и продолжает вызывать дискуссию по определенным проблемам. Для их
разбора целесообразно взглянуть на историю возникновения и развития этого
метода.
Как поясняет проф. А. Яругова, система «директ-костинг» появилась в
США в годы Великой депрессии (1928-1933), «… когда капиталистическое
общество столкнулось с огромными трудностями, связанными со сбытом
готовой продукции. До 1928 г. нереализованные запасы готовой продукции
оценивались по себестоимости, исчисленной в полном объеме. По мнению
ряда американских авторов, такая оценка приводила к тому, что многие
бесполезные постоянные затраты искусственно искажали прибыль.
По их мнению, чтобы выявить бесполезные постоянные затраты,
следовало определить отдачу от понесенных затрат, т.е. связать объем
производства с затратами и доходами.
Таким образом, создатели рассматриваемой системы учета затрат
пришли к примитивному, грубому разделению затрат на переменные, которые
приравнивались к прямым, и постоянные, отождествляемые с косвенными.
Новая система учета затрат получила название direct costing, что означает
калькулирование по прямым затратам. Суть этой системы сводится к
27
Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник / М.: Дашков и К, 2016. c. 319.
30
следующему: только прямые затраты распределяются по готовым изделиям,
косвенные же затраты целиком относятся на общие финансовые результаты
того отчетного периода, в котором они возникли»
28
. Однако депрессия была
преодолена, а система «директ-костинг» более семидесяти лет продолжает
использоваться в экономической работе американских предприятий и в
мировой практике.
Возникновение термина «директ-костинг» в учетной литературе США
относится к 1936 г., когда был предложен маржинальный подход,
используемый для накопления затрат на счетах и для составления отчетов о
доходе за определенный период. Возрастающий интерес к директ-костингу
побудил Национальную ассоциацию бухгалтеров (НАБ) провести
исследование и опубликовать в 1953 г. отчет по этой проблеме. В 1959 г.
ассоциация провела две конференции, посвященные исключительно директ-
костингу. К ним был проявлен большой интерес, в работе конференций
приняло участие около 800 специалистов. По материалам конференций и
дополнительным исследованиям НАБ опубликовала новый
исследовательский доклад под названием «Современное применение директ-
костинга». В этом докладе после изложения природы директ-костинга
раскрываются различие между прямыми и периодическими затратами,
способы применения директ-костинга в планировании прибыли, обосновании
ценовых решений, управлении затратами, разработке отчетности по затратам
для руководства компании и внешних потребителей.
В советской экономической литературе впервые содержание системы
«директ-костинг» было раскрыто в монографии Н.Г. Чумаченко
29
.
Еще в период действия плановой системы управления С.А. Стуков
допускал возможность применения на социалистических предприятиях
системы «директ-костинг». В числе важных ее достоинств он отмечал: «…
28
Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: учебник / под редакцией О.И. Аверина,
/ 2-еизд., перераб. М.: КНОРУС, 2016. 430 с.
29
Григорук Н.Е. К вопросу о международной стандартизации учетно-статистической информации в сфере
внешнеэкономической деятельности // Вопросы статистики. 2014. № 5. С. 31.
31
ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами
позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко
уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более
обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми. Ведь чем
больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между
ними, тем слабее становится контроль»
30
.
Система учета и калькулирования по неполным затратам, или
маржинальной прибыли, может быть использована и в планировании
деятельности предприятия. Исчисление граничной маржинальной прибыли
позволяет осуществить плановые расчеты граничных затрат и граничной
выручки.
К изложенному следует добавить, что деление производственных
затрат на переменные и постоянные и график безубыточности обеспечивают
возможность обоснования ряда управленческих решений: принятие
дополнительных заказов при наличии резерва мощностей, производство
полуфабрикатов или покупка у поставщиков, ценообразование на
производимую продукцию, трансфертное ценообразование, обоснование
изменений структуры производства, целесообразность производства
убыточной продукции, выбор и замена оборудования, выбор варианта
производственной мощности.
Чтобы научно обосновать перспективу использования системы
«директ-костинг», следует проанализировать классификацию затрат в
зависимости от изменения объема производства – их деления на переменные
и постоянные.
Еще в первой книге по управленческому учету С.Ф. Голов писал:
«Калькулирование переменных затрат – это метод калькулирования, который
30
Никитина Н.В., Янов В.В. Корпоративные финансы: учеб. пособие / 3-е изд., стер. М.: КНОРУС , 2016. С.
134.
32
предусматривает включение в себестоимость продукции только переменных
производственных расходов»
31
.
Л.В. Нападовская в учебнике по управленческому учету среди
особенностей директ-костинга выделяет: «Учет и планирование
себестоимости продукции осуществляется только по переменным затратам,
причем постоянные затраты списываются непосредственно на финансовый
результат».
Весьма желательно для аналитических расчетов иметь в учете данные
о величине прямых и косвенных переменных расходов. Но попытка выделения
из прямых и косвенных расходов их переменной части может привести к более
существенным ошибкам, чем использование для расчетов величины прямых
затрат, рассматривая их условно в качестве переменных расходов. К тому же
расчеты методом регрессивного анализа затрат по статьям калькуляции
показали, что в производственных затратах нет статей, которые бы включали
стопроцентные прямые или косвенные переменные расходы. Соотношение
переменных и постоянных расходов в какой-либо статье производственных
затрат можно установить только расчетным путем после завершения
отчетного периода на основе фактических данных за ряд предшествующих
периодов. Прямого установления величины переменных расходов (ни прямых,
ни косвенных) практика не определила, и нет оснований предполагать, что
этого можно достигнуть в будущем.
Положительные стороны системы учета и калькулирования неполных
затрат известны. И они должны быть использованы в практике
промышленных предприятий. Перед тем, как рекомендовать эту систему как
альтернативную систему учета и калькулирования полных затрат, необходимо
тщательно проанализировать ее недостатки и допущения, которые связаны с
особенностями «поведения» затрат.
31
Кузнецов А.А. Роль управленческого учета в стратегии управления предприятием // Вектор науки
Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2016. № 2. С. 19
33
Основой системы учета и калькулирования неполных затрат (директ-
костинг) является деление всех производственных затрат по их отношению к
изменению объема производства на две группы: переменные – изменяются
пропорционально изменению объема производства и постоянные – величина
затрат остается неизменной в течение периода независимо от колебаний
объема производства.
Известно, что такое теоретическое деление производственных затрат
условно и оно не находит отражения в учете. Синтетический и аналитический
учет затрат ведется по статьям калькуляции, которые подразделяются на
прямые и косвенные. При этом, снова таки условно, допускается, что прямые
затраты совпадают с переменными, а косвенные затраты являются
полупеременными, то есть состоят из совокупности переменных и постоянных
затрат в разных соотношениях.
Таким образом, учет и калькулирование неполных затрат (директ-
костинг) базируется на системном учете только прямых затрат, которые
условно рассматриваются как переменные, а косвенные расходы списываются
на себестоимость реализованной продукции и остатки незавершенного
производства и готовых изделий на конец месяца.
Следовательно, подразделить все производственные затраты на
переменные и постоянные можно только расчетным путем. Наиболее полно
методы деления затрат на переменные и постоянные представлены в
учебниках по управленческому учету
32
.
Анализ предложенных методов деления затрат показывает, что
практически все расчеты для получения уравнения функции затрат у = а + bх
строятся на основе совокупности данных об объеме производства и месячных
затратах за период не менее года. Такой подход повышает условность
полученных данных о соотношении переменных и постоянных затрат.
32
Ропотан С.В., Артеменко А.С., Скнарина Е.В. Проблемные аспекты формирования финансовых результатов
организаций в современной экономике [Текст] // Молодой ученый. 2018. № 8. С. 61
34
В бухгалтерском учете отразить по каждой статье затрат деление на
переменные и постоянные затраты невозможно. Эту же условность следует
учитывать при всех аналитических расчетах и обосновании управленческих
решений. В современном учебнике по управленческому учету указывается,
что «… на практике точно разграничить постоянные и переменные затраты не
всегда возможно. Поскольку модель «затраты/объем выпуска/прибыль»
строится именно на таком разграничении, любые существенные неточности
сведут на нет ценность модели».
Четкое осознание невозможности отражения в системном
бухгалтерском учете деления производственных затрат на переменные и
постоянные достаточно для отрицания целесообразности использования
системы калькулирования неполной себестоимости.
К этому следует еще добавить перечень условностей, которые связаны
с проведением экономического анализа обоснования решений, проводимого
на основе графика точки безубыточности или CVP-анализа (CVP – Costing-
VolumeProfit, то есть затраты – объем – прибыль). К таким допущениям
(условностям) относятся:
1. Предположение о том, что на величину выручки и затрат влияет
только изменение объема производства и реализации продукции и услуг.
Другие факторы не действуют.
2. Предположение о том, что за анализируемый период не
происходит изменения отпускных цен, производительности труда, технологии
производства, нормативов затрат.
3. Цена реализации изделий и услуг, переменные затраты на единицу
продукции и постоянные расходы на период не изменяются.
4. Производится один вид продукции или при производстве
нескольких видов продукции их ассортимент и соотношения в объеме не
изменяются.
5. Анализ соотношения затрат, объема и прибыли осуществлялся в
предположении неизменности в этот период стоимости денег.