12
производство и реализацию выпускаемой продукции, выполняемых работ или
оказываемых услуг. Она является важнейшим критерием, характеризующим
эффективность контроля и управления ресурсами организации
17
.
Рисунок 1. Классификация затрат экономического субъекта по
доминирующим кластерам
18
Каждое конкретное предприятие в производстве продукции использует
определенное количество оплачиваемых ресурсов. Этими затратами
определяется себестоимость продукции на данном предприятии. В текущей
работе каждый производитель заинтересован в уменьшении расходов, так как
17
Попова Л.В. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях / Л.В.
Попова. – М.: Дело и Сервис, 2016. – С. 79.
18
Руденко Т.Б. Внутренний контроль затрат // Актуальные вопросы экономических наук. – 2016. - №5. – С. 113.
Целевая взаимосвязь доминирующих затрат на российских
предприятиях с элементами системы управления затратами в
условиях модернизации корпоративных отношений позволит
По экономическим элементам
Затраты на сырье и материалы
Затраты на оплату труда и соцобеспечение
Амортизация основных фондов
Прочие расходы
По отношению к объему
производства
Постоянные затраты
Переменные затраты
В зависимости от возможности
контроля
Контролируемые затраты
Неконтролируемые затраты
По способу включения в
себестоимость
Прямые затраты
Косвенные затраты
По степени регулирования
Нормируемые затраты
Ненормируемые затраты
По элементам системы
управления затратами
Прогнозирование и планирование
Нормирование
Учет и калькулирование
Контроль
Выявить пути снижения затрат
Определить резервы увеличение прибыли
1
2
13
их рост – это главный фактор снижения прибыли. Снижение расходов отвечает
принципу прибыльности рыночной экономики.
В рамках управленческого учета руководство организации
самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать
затраты на производство. Универсальной системы классификации затрат
подходящей любой организации не существует, так как все предприятия
отличаются размерами, особенностями технологии, техники и организации
производства, номенклатурой, возможностями организации учета, а так же
целями управленческого учета затрат. Целями управленческого учета затрат по
различным признакам могут быть:
1) принятие управленческих решений и планирование затрат;
2) калькулирование и оценка готовой продукции, выполненных работ,
оказанных услуг;
3) контроль и регулирование затрат
19
.
Классификация затрат позволит провести анализ финансово-
хозяйственной деятельности организации. Группировка затрат имеет важное
значение при проведении мероприятий по планированию развития
организации. При налогообложении соответствие расходов определенным
группам позволит избежать споров с налоговыми органами по расчету налога
на прибыль организаций. Принимая решения, менеджер должен знать степень
влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства.
Поэтому суть процесса классификации прямых расходов – это выделить ту
часть затрат, на которые может повлиять руководитель. Для контроля над
составом расходов по местам их совершения необходимо знать не только то,
что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты
произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к
технологическому процессу.
19
Пашигорева О.С. Цели и задачи управленческого учета затрат // Бухгалтерский учет. – 2015. - №19. – С. 64.
14
1.2. Нормативно-правовые основы формирования затрат и
калькулирования себестоимости продукции.
Система нормативного регулирования представляет собой целостную,
взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно
правовых и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область
общественных отношений.
Контроль и учет расходов на производство продукции должен
осуществляться в условиях соответствующей организации бухгалтерского и
налогового учета и при наличии законодательного регулирования и
нормирования. В табл. 1 систематизированы нормативно-правовые акты,
регулирующие непосредственно учет затрат.
Таблица 1
Нормативно-правовые акты регламентирования учета затрат
экономических субъектов в Российской Федерации
Нормативное регулирование бухгалтерского учета затрат
1 уровень «Законодательный уровень»
Конституция РФ, Гражданский Кодекс РФ, Налоговый Кодекс РФ, Трудовой
кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушения РФ, Федеральные
законы, Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ в области
трудовых отношений.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.
2 уровень «Нормативный уровень»
Положения по бухгалтерскому учету, Приказы Минфина РФ, Приказы
ведомственных подразделений Правительства РФ
3 уровень «Методический уровень»
Письма Минфина РФ, ФНС РФ в области бухгалтерского учета затрат и расходов.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности с
Инструкцией по его применению.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств.
Отраслевые Методические рекомендации учета затрат
4 уровень «Организационный (технологический) уровень»
Рабочие документы самой организации (Учетная политика, Положение об
учетном подразделении, рабочий план счетов, график документооборота,
должностные инструкции бухгалтеров, формы первичных учетных документов и
т.д)
Как видно из таблицы, регулирование учета затрат в Российской
Федерации в настоящее время имеет четырехуровневую структуру. Данная
система нормативно-правового регулирования подлежит применению всеми
15
экономическими субъектами в РФ, за исключением государственных и
муниципальных учреждений, кредитных и страховых организаций.
Основной документ первого уровня – Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (далее – Закон №402-ФЗ)
20
, он
относится к основным законодательным актам, регламентирующим
хозяйственное право в России. Это закон прямого действия, определяющий, в
частности место учета в финансово-хозяйственной деятельности как
необходимого и равноправного элемента. Закон № 402-ФЗ должен
рассматриваться в контексте других документов первого уровня: ГК РФ, НК
РФ, ТК РФ и т.д.
Порядок учета затрат на производство для целей налогообложения
регулирует глава 25 Налогового кодекса РФ
21
. Причем некоторые особенности
учета, предложенные в отраслевых инструкциях, можно применять и в
налоговом учете.
В любом случае тот порядок учета, который будете применять,
необходимо закрепить как в учетной политике для целей бухгалтерского учета,
так и при налогообложении.
В бухгалтерском и налоговом учете порядок признания затрат на
производство продукции может различаться. В частности, если:
1) отдельные виды затрат, которые отражаете в бухучете, не учитываете
полностью или частично при расчете налога на прибыль;
2) затраты признаете в бухгалтерском и налоговом учете в разное время;
3) доходы и расходы вы определяете для расчета налога на прибыль
кассовым методом.
Порядок бухгалтерского учета затрат на производство, калькулирование
себестоимости продукции, работ или услуг регулируют ПБУ 10/99 (Положения
по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденное Приказом
20
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) // СПС
«КонсультантПлюс».
21
Налоговый кодекс РФ» (Часть 2) от 05.08.2000 № 117-Ф3 (ред. от 03.04.2017) // СПС «КонсультантПлюс».
16
Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н)
22
и План счетов и инструкция по его
применению (утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.)
23
. Но в
этих документах установлены лишь общие правила и не учтена отраслевая
специфика. Например, у строительных, транспортных и добывающих
организаций есть масса нюансов и особенностей, которые не предусмотрены в
общих правилах. Большинство вопросов раскрыто в отраслевых инструкциях
по учету затрат. Например, в приказе Минэнерго России от 17 ноября 1998 г. №
371
24
, приказе Роскомдрагмета от 10 сентября 1996 г. № 131
25
, Инструкции
Минсельхозпрода России от 19 марта 1996 г
26
.
В процессе хозяйственной деятельности любое предприятие несет
определенные расходы, правильный учет которых позволит представить
реальное финансовое положение дел компании и избежать претензий со
стороны контролирующих органов.
В бухгалтерском учете признаются лишь те расходы, которые
удовлетворяют следующим критериям:
1) расходы осуществлены на определенном основании, которыми могут
являться расчетные документы, договор, требования нормативных или
законодательных актов, обычаи делового договора и т. п.;
2) стоимостная оценка расхода может быть определена;
3) присутствует уверенность, что в результате произведенного расхода
произойдет уменьшение экономических выгод экономического субъекта (ПБУ
10/99, п. 16).
В той ситуации, когда расход не соответствует хотя бы одному из
22
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» ПБУ 10/99» (ред. от 06.04.2015) // СПС «КонсультантПлюс».
23
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010) // СПС
«КонсультантПлюс».
24
Приказ Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 № 371 «Об утверждении Инструкции по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях»
(ред. от 12.10.1999) // СПС «КонсультантПлюс».
25
Приказ Роскомдрагмета от 10.09.1996 № 131»Об утверждении Инструкции по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции на ювелирных предприятиях» // СПС «КонсультантПлюс».
26
Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и
молочноконсервной промышленности (утв. Минсельхозпродом РФ 19.03.1996) (ред. от 12.10.1999) // СПС
«КонсультантПлюс».
17
вышеперечисленных условий, в бухгалтерском учете фиксируется дебиторская
задолженность (ПБУ 10/99, п. 16).
Инвентаризация незавершенного производства (затрат на производство
продукции, которая не прошла всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных
технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию,
испытания и техническую приемку) проводится в соответствии с
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.1995 №49 (далее –
Приказ №49)
27
. Особенности проведения инвентаризации незавершенного
производства с учетом специфики конкретного экономического субъекта
необходимо закрепить в учетной политике организации для целей
бухгалтерского учета.
Следует отметить, что нормативное регулирование бухгалтерского учета
нередко предусматривает вариативность отражения тех или иных операций.
Поэтому, основываясь на документах вышеуказанных уровней, организации
составляют свою учетную политику, которая относится к четвертому уровню
регулирования. Четвертый уровень регулирования составляет организационно-
распорядительная документация, формирующая учетную политику конкретной
организации. Эти документы разрабатываются консультационными фирмами
по заказу организации или непосредственно самой организацией. К документам
этого уровня относят приказы, рабочие инструкции, распоряжения, указания по
учету определенных операций или объектов
28
.
Документы четвертого уровня утверждаются руководителем
организации, формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими
службами.
В рамках учетной политики предприятие вправе выбрать из
предложенных способов ведения учета наиболее оптимальный для себя
27
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств» (ред. от 08.11.2010) // СПС «КонсультантПлюс».
28
Чугаева Е.Н. Актуальные проблемы учета затрат на производство, калькулирования и анализа себестоимости
продукции животноводства // Молодой ученый. – 2016. - №8. – С. 852.
18
вариант, разработать на основе общего плана счетов собственный, который бы
учитывал специфику деятельности предприятия. Также у организаций есть
возможность разработать собственные первичные документы,
удовлетворяющие определенным требованиям.
Наибольшее влияние на калькулирование и учет затрат на предприятии
оказывает система внутреннего учета и отчетности – четвертый уровень.
Законодательные акты первых трех уровней дают предприятиям право
выбирать из различных методик учета затрат и калькулирования, т.е., которые
наиболее точно отвечают конкретным условиям хозяйствования и виду
деятельности. Поэтому предприятие разрабатывает рабочий план счетов, форм
регистров бухгалтерского учета, систему документооборота, форм внутренней
бухгалтерской отчетности и первичной документации, методику учета
отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в учетной
политике предприятия
29
.
В соответствии с гл. 3 ст. 20 п. 4 Закона №402-ФЗ одним из основных
принципов регулирования бухгалтерского учета является «применение
международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых
стандартов». В России же в настоящее время федеральные и отраслевые
стандарты бухгалтерского учета только начинают разрабатываться. И впереди
еще огромная работа по созданию данных норм, в том числе и в части учета
затрат.
Таким образом, регулирование бухгалтерского учета затрат в России
носит централизованный характер и предусматривает вариативность методов
отражения в учете операций. Порядок бухгалтерского учета и группировки
расходов предприятия регулируется: ПБУ 10/99, планом счетов и инструкцией
по его применению, а также отраслевыми нормативно-правовыми актами и
рекомендациями (например, Методические рекомендаций по бухгалтерскому
учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции
29
Коське М.С., Мишучкова Ю.Г. Затраты в российском бухгалтерском учете: экономическая сущность и
нормативное закрепление // Международный бухгалтерский учет. – 2015. - №32 (374). – С. 56.
19
(работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях). Значительная часть
правил учета затрат должны быть утверждена в учетной политике организации.
1.3. Методика анализа затрат на производство продукции
Важным моментом организации экономического анализа на предприятии
является наличие достоверной аналитической информации о расходов по
элементам. Это необходимо для изучения влияния производственных затрат на
основные технико-экономические показатели деятельности предприятия. При
этом во внимание могут приниматься как общие затраты производства, так и
относительные, удельные, в разрезе элементов затрат, и тому подобное.
Основой анализа направлен на установление связи между расходами и
объемом производства, но при этом важным моментом является учет и других
факторов. Статистические данные в анализе затрат должны удовлетворять
следующим условиям: удельные затраты должны определяться фактическими
затратами производственных факторов, при условии правильного
распределения затрат во времени; данные о затратах на различных временных
интервалах должны быть сопоставимы; статистические данные о расходах не
должны содержать затраты, которые вызваны случайными обстоятельствами.
Определение влияния тех или иных факторов на себестоимость продукции
производится методом элиминирования или балансовым методом, в частности
для проверки полноты и достоверности используемой информации и
правильности определения влияния различных факторов на величину
отклонения фактической себестоимости продукции от плановой как в целом,
так и в отдельных статьях
30
.
Информационное обеспечение предприятий с длительным
производственным циклом имеет определенные особенности: объемы данных
значительны и должны обрабатываться в достаточно ограниченные сроки;
выходные данные неоднократно обрабатываются с различных
производственных точек зрения с учетом технологической специфики и
требований потребителей; результаты аналитических расчетов должны
30
Сигидов Ю.И., Адаменко А.А., Рыбянцева М.С. Системный подход к анализу затрат // Управленческий учет.
– 2016. - № 2. – С. 46.
20
храниться длительное время.
Поскольку система управления затратами обеспечивает взаимосвязь всех
функций управления, то для организации качественного аналитического
обеспечения предприятия необходимо: установить объем, содержание,
периодичность предоставления соответствующей первичной документации;
разработать систему показателей и факторов, соответствующих особенностям
определенного производства; уточнить технические приемы проведения
анализа в рамках разработанной системы показателей и факторов; детально
изучить взаимосвязь аналитических задач
31
.
Экономические показатели являются важным инструментом оценки,
планирования и управления деятельностью предприятия. На разных стадиях
анализа показатели могут выступать как: результат работы, фактор
формирования, признак изменения, конечная цель или промежуточное
следствие. Система показателей производственного предприятия
характеризуется, прежде всего, показателями организационно-технического
уровня, а именно – производственной структурой, качеством продукции,
уровнем концентрации и специализации производства, длительностью
производственного цикла, технической и энергетической обеспеченностью
труда, уровнем организации производства и управления, прогрессивностью
технологических процессов
32
.
Организация аналитического процесса на предприятии предусматривает
соответствующую этапность его проведения. Первым и самым ответственным
этапом аналитической работы является разработка программы анализа,
поскольку именно на этом этапе определяется цель анализа, задачи, которые
должны быть решены для ее достижения, объекты анализа и система
показателей, с помощью которых оценивается эффективность работы
предприятия. Глубина и эффективность экономического анализа зависит от
объема и качества информации, используемой в процессе аналитических
31
Горелова М.Ю. Управленческий учет. Методы калькулирования себестоимости : учеб. пособие / М. Ю.
Горелова. – М.: Налог Инфо, Статус-Кво 97, 2016. – С. 267.
32
Зырянова Т.В. Подходы к анализу затрат // Международный бухгалтерский учет. – 2014. - № 44 (242). – С. 16.
21
исследований, поэтому следующим этапом является определение объемов
информационного обеспечения и подготовка аналитических показателей
непосредственно анализа.
Далее происходит аналитическая обработка показателей с помощью
технических приемов. В условиях производства с длительным технологическим
циклом используются следующие способы экономического анализа. По
результатам аналитической обработки выполняется оценка результатов
хозяйственной деятельности с учетом действия различных факторов,
устранение недостатков, внедрения мероприятий научно-технического
развития (НТР) для мобилизации неиспользованных резервов и оптимизации
уровня затрат. В качестве предложений с целью формирования
комбинированной методики учета затрат предлагаем: для отображения
результатов аналитической обработки показателей сначала подготовить
аналитически-информационную базу путем внедрения следующей
последовательности мероприятий: Совершенствование системы кодирования
информации. Организация соответствующей системы документооборота.
Подсчет себестоимости каждой операции. Определение количества готовой
продукции, поступившей на склад
33
.
Основной задачей анализа затрат является изыскание путей их снижения.
Для определения влияния статей затрат на их общее значение нужна
группировка затрат. В ходе анализа выявляются конкретные причины
изменения затрат, связь с себестоимостью и другими экономическими
результатами производства товаров и услуг. На рис. 2 представлены типовые
направления анализа затрат.
Для анализа себестоимости продукции в практике, чаще всего,
рассчитывается показатель затраты на рубль товарной продукции. Показатель
рассчитывается как отношение общей суммы затрат на производство и
реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих
33
Белов А.А. Финансовый учет и анализ. Теория и практика: Учебник / Белов А.А., Белов А.Н. – М.: Изд-во
«Эксмо», 2014. – С. 95