16
реализованной продукции, выполнение принятых заказчиком работ / услуг
11
.
В экономической науке под себестоимостью продукции понимаются
выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и
реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является
качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех
ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия
12
.
Исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям
расходов осуществляется посредством калькулирования.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – это расчет
себестоимости единицы вида продукции (работ, слуг). Процесс калькулирования
себестоимости предполагает аккумулирование затрат на производство и их
отнесение на готовый продукт
13
.
Единица продукции (работ, услуг) является носителем затрат; ее
себестоимость определяется соизмерением производственных затрат с количеством
выпущенной продукции.
При определении затрат, которые приходятся на единицу их носителя,
составляется калькуляция, в которой в разрезе калькуляционных статей отражаются
расходы на производство и продажу единицы вида продукции.
В зависимости от целей калькулирования различают:
- плановую калькуляцию, которая составляется на плановый период с учетом
действующих норм, нормативов и лимитов;
- сметную калькуляцию, которая составляется при проектировании новых
производств, новой продукции (работ, услуг), или на разовое изделие или
работу;
- фактическую калькуляцию, рассчитываемую по фактически произведенным
затратам на производство и реализацию за отчетный период по данным
бухгалтерского учета. В фактическую себестоимость продукции включаются и
11
Лукина В.Л. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. Омск
: Омский фил. Финуниверситета, 2016. С. 212.
12
Бухгалтерский учет и отчетность / под ред. Д.А. Ендовицкого. М.: КНОРУС, 2017. С. 76.
13
Гавриленко Т.Ю. Финансы. М.: РУСАЙНС, 2017. С. 52.
17
непланируемые непроизводительные расходы
14
.
При составлении плановых и фактических калькуляций себестоимости
продукции и свода затрат на производство по предприятию в целом используется
группировка затрат по технологическим процессам (производствам), переделам или
установкам (цехам) и т.д.
Калькулирование себестоимости продукции основывается на данных учета,
что и предопределяет тесную связь и взаимозависимость учета затрат с
калькулированием себестоимости. При этом калькулирование себестоимости
продукции следует после завершения учета затрат. Выбор объектов учета затрат
взаимосвязан с выбором объектов калькулирования и калькуляционных единиц, при
этом надо принимать во внимание особенности производства, организационную
структуру, номенклатуру производимой продукции и т.п.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) организуется в
соответствии со следующими основными принципами:
- установление необходимой для целей калькулирования классификации
затрат на производство;
- согласование показателей калькулирования с организацией учета затрат –
объектов учета затрат, объектов калькулирования (носителей затрат) и
калькуляционных единиц, к которой относятся объекты учета затрат (виды
продукции (работ, услуг), группы изделий, места возникновения затрат, центры
ответственности); объекты калькулирования (продукт или группа однородных
продуктов); калькуляционные единицы (натуральные, условно-натуральные,
времени, работы);
- разграничение затрат по периодам – выделение входящих затрат и
понесенных (истекших) расходов;
- включение в себестоимость продукции только тех затрат, причиной
которых стал данный продукт;
- полное отражение понесенных затрат;
14
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции / сост. Л.Г. Уляшева. Сыктывкар : Изд-во СГУ им.
Питирима Сорокина, 2017.
18
- в целях исчисления себестоимости товарной продукции определение затрат
в незавершенном производстве, затрат на брак, побочную продукцию и отходов;
- выбор метода распределения косвенных затрат с учетом пропорциональной
зависимости выбранной базы распределения и распределяемых косвенных затрат;
- выбор метода учета затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции;
- обеспечение возможности исчисления нескольких показателей
себестоимости в зависимости от целевого назначения калькуляции и задач
управленческого учета
15
.
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) предполагает
определение себестоимости всей выпущенной продукции (выполненных работ,
оказанных услуг), исчисление фактической себестоимости по видам продукции,
определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг).
Для того, чтобы понять, какие затраты сокращать, необходимо провести их
всесторонний анализ. Главная цель такого анализа – выделить затраты, которые
следует сокращать в первую очередь, а также выделить те затраты, на которые
можно повлиять, т.е. управляемые затраты.
Для целей анализа все затраты предприятия классифицируются по элементам
и статьям затрат. Кроме того, затраты делятся на переменные (которые изменяются
пропорционально выпуску продукции) и постоянные, это деление необходимо для
последующего анализа маржинальности. Соответственно, учет и планирование
затрат в информационной системе, должны проводиться в разрезе этой
классификации.
Анализ затрат следует проводить, исследуя их удельный вес в структуре всех
затрат (вертикальный анализ) и динамику изменения затрат (горизонтальный
анализ).
Вертикальный анализ позволяет сделать вывод о значимости определенных
статей затрат в общей их структуре и размере их влияния на показатели
рентабельности и прибыльности.
15
Екимова К.В. Финансы организаций (предприятий). М.: РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2018. С. 47.
19
Горизонтальный анализ позволяет выявить тенденции и отклонения от
устоявшихся тенденций. Помимо сравнения абсолютных показателей в динамике,
рекомендуется также сравнивать их относительные значения, например, методом
приведения показателей динамического ряда к одному основанию. Отклонения
затрат от плановых значений, или их устоявшихся тенденций, позволяет выявить
факторный анализ, который сводится к тому, чтобы выявить и проанализировать
причины (факторы), которые повлияли на возникновение таких отклонений
16
.
Одним из эффективных видов анализа затрат, является анализ затрат
предприятий той же отрасли, или прямых конкурентов. Если такая информация
доступна, то сравнение затрат компании с аналогичными показателями
конкурентов, позволят сделать вывод о конкурентоспособности бизнеса или
выявить возможные способы для снижения затрат.
В результате проведенного анализа необходимо определить приоритетность
статей затрат подлежащих сокращению, а именно:
− статьи затрат, обладающие наибольшим удельным весом в общей
структуре затрат;
− затраты, темп роста которых превышает темп роста показателей
выручки предприятия
17
.
Среди выделенных, таким образом, статей затрат, необходимо провести
анализ на возможность и целесообразность их сокращения. При решении этого
вопроса необходимо рассматривать следующие аспекты:
− затраты, связанные с жесткими договорными условиями, изменение
которых повлечет негативные финансовые последствия, превышающие величину
сокращения затрат;
− социально-экономическая обстановка, например, рост статьи затрат на
заработную плату, может быть обусловлен общими изменениями на рынке труда, и
снижение размеров оплаты труда сотрудников, может привести к оттоку
квалифицированных специалистов;
16
Котельникова О.П. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной
сферы. Белгород : Изд-во Белгородского университета кооперации, экономики и права, 2017. С. 108.
17
Гомола А.И. Бухгалтерский учет. М.: Академия, 2018. С. 57.
20
− макроэкономические условия могут существенно повлиять на динамику
затрат и показатели рентабельности
18
.
План мероприятий по сокращению затрат должен включать:
− статьи затрат, которые целесообразно снизить;
− календарный план мероприятий, с указанием ответственных лиц;
− предполагаемый эффект: ожидаемая сумма экономии по
соответствующей статье затрат и расходы по реализации соответствующего
мероприятия
19
.
План мероприятий по сокращению затрат составляется, как правило, в
рамках бюджетного процесса, на этапах составления или корректировки бюджетов.
Однако, в чрезвычайных случаях, целесообразно проводить внеочередные
мероприятия по сокращению расходов. Это позволит заблаговременно и
своевременно отреагировать на изменение окружающей среды.
Персональная ответственность за исполнение плана по сокращению затрат –
крайне важная составляющая в его реализации. Распространенной ошибкой
является назначение ответственным за снижение затрат сотрудника финансовой
службы. В большинстве случаев, это не приводит к каким-либо положительным
результатам. Более того, из-за потери времени и запоздалой реакции на возникшую
проблему, расплачиваться предприятию приходится многократно большими
издержками.
В заключении стоит отметить, что самым эффективным направлением для
контроля и снижения затрат, является такая система мотивации руководителей
подразделений и их сотрудников, которая построена на зависимости
вознаграждения от суммы экономии затрат или показателей рентабельности,
попадающих в сферу их ответственности. В случае, когда сотрудник мотивирован
на поиск решения для экономии затрат, их уровень начинает снижаться и
неоправданных расходов становится меньше.
18
Черных И.Н. Организация учета затрат по центрам ответственности. М.: КНОРУС, 2017. С. 77.
19
Поленова С.Н. Бухгалтерский учет и отчетность. М.: Дашков и Кº, 2018. С. 47.
21
1.2 Характеристика методов учета затрат
Затраты на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг
учитываются на счетах 20-39 Плана счетов (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) в
соответствии с установленным в организации порядком. Указанный порядок
зависит от вида продукции, работ или услуг, их сложности, типа и характера
производства, а также других факторов.
Выделяют следующие основные методы учета затрат на производство:
− нормативный;
− попроцессный;
− попередельный;
− позаказный
20
.
Описание данных методов можно найти, в частности, в Методических
рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости
продукции лесопромышленного комплекса.
Нормативный метод. Данный порядок учета затрат на производство
применяется обычно при массовом и серийном производстве сложной и
разнообразной продукции, которая состоит из большого количества деталей и узлов.
В основе нормативного метода лежит установление действующих норм
основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Эти
нормы обусловлены технологическим процессом. По ним производятся отпуск
сырья и материалов, а также оплата выполненных работ. Такой порядок позволяет
оперативно выявлять и устанавливать причины отклонения фактических расходов
от действующих норм и нормативов: экономия или дополнительный расход сырья,
материалов, оплаты труда и других производственных затрат (например, в связи с
заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим
процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.д.).
Соответственно, на систематической основе ведется учет изменений действующих
20
Экономика предприятия. Методы учета затрат, планирования и бюджетирования / С. Б. Сулоева, Е. Е. Абушова, Т.
А. Богданова. СПб.: Политех-Пресс, 2019. С. 87.
22
норм
21
.
На все виды продукции при нормативном методе разрабатывается
калькуляция нормативной себестоимости. Фактическая себестоимость продукции за
отчетный период определяется путем суммирования нормативной себестоимости и
выявленных отклонений (с минусом, если достигнута экономия).
При попроцессном методе расчета затрат на производство учет затрат и
калькулирование ведутся в целом по производственному процессу, без
калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные
расходы учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Поэтому
средняя себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяется делением
суммы всех расходов (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой
продукции
22
.
Попередельный метод обычно применяется в производстве массовой
продукции при однородных исходном сырье, материалах и характере выработки.
При этом при производстве продукции, как правило, преобладают физико-
химические производственные процессы с превращением сырья в готовую
продукцию, а само производство ведется в условиях непрерывного
технологического процесса или ряда последовательных производственных
процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные
самостоятельные переделы.
Затраты на производство при попередельном методе учитываются по цехам
(переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов
23
.
Объектом учета и калькулирования могут быть как отдельные виды, так и
группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов,
выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки,
однородности назначения и т.д.
Соответственно, фактическая себестоимость продукции при попередельном
21
Карагодин Д.А. Бухгалтерский учет затрат в промышленном птицеводстве. М.: Перо, 2017. С. 19.
22
Учет затрат и калькулирование себестоимости / Н. Н. Бондина, И. А. Бондин, И. В. Павлова, О. В. Лаврина. М:
ИНФРА-М, 2019. С. 141.
23
Юрьева Л.В. Управленческий учет затрат на промышленных предприятиях в условиях инновационной экономики. –
М.: Русайнс, 2017. С. 69.
23
методе учета затрат определяется путем суммирования затрат на единицу
отдельного вида продукции, которые были понесены на каждом из переделов.
Позаказная методика учета затрат на производство применяется в
индивидуальном, а также мелкосерийном производствах сложных изделий, а также
при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работ.
Объект учета при позаказном методе — производственный заказ,
выдаваемый на заранее определенное количество продукции
24
.
Вся первичная документация составляется с обязательным указанием
номеров (шифров) заказов. Соответственно, фактическая себестоимость единицы
изготовленной по заказу продукции определяется после выполнения заказа путем
деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.
1.3 Проблемы в области учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции
Сложность себестоимости продукции и разнообразие образующих ее затрат
обусловили необходимость введения специальной системы учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости как до начала, так и после
завершения процесса производства. Учет затрат заключается в их фиксировании
посредством документов и учетных регистров в установленных разрезах, а
калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, основанных на
достоверных данных учета. Таким образом, учет затрат и калькулирование
себестоимости являются разными стадиями единого процесса, основанного на
одних и тех же принципах.
Для правильной организации учета затрат в организациях важное значение
имеет точное определение объекта учета.
Так, С.А. Николаева отмечает: «Объектами калькулирования могут быть
продукт, часть продукта, группа однородных продуктов, группа одноименных
24
Шалаева Л.В. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в растениеводстве. Пермь : Прокростъ,
2018. С. 188.
24
продуктов, набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом
(законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям
(переделам, стадиям, фазам)». И далее: «Процесс калькулирования упрощается, а
результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты
калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам
изготовления продуктов»
25
.
Н.Д. Врублевский указывает, что объекты калькулирования «являются
индвидуальными носителями издержек производства и основой для последующих
калькуляционных расчетов себестоимости проданной продукции».
В.Б. Ивашкевич указывает на тот факт, что круг объектов калькулирования
не должен ограничиваться исчислением себестоимости изделий, услуг, работ, а
включать, например, мероприятия технического прогресса, проекты
инвестирования, социально-культурные мероприятия и др. По его словам, «в
качестве объектов калькулирования – носителей затрат обычно выступают конечные
продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью
деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные
части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и
обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону»
26
.
В результате можно сделать вывод: под объектом калькулирования
понимается продукция определенной потребительской стоимости разной степени
готовности, себестоимость которой исчисляется для познания издержек на ее
производство. Если технологический процесс состоит из ряда последовательных
однообразных или периодически повторяющихся работ, то объектом
калькулирования может быть готовая часть одного вида продукции, которая
полностью завершена в отчетном периоде. В производствах, где ведутся только
определенные работы, объектом калькулирования становятся конкретные их виды.
В зависимости от выбранной в организации методики распределения
производственных затрат между отдельными объектами калькулирования выделяют
25
Татаровская Т.Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность в анализе конкурентоспособности коммерческой
организации. Ставрополь : Логос, 2018. С. 41.
26
Ильин А.Е. Роль калькулирования себестоимости в процессе функционирования организации в зависимости от
способа оценки затрат // Молодой ученый. - 2019. - №10. - С. 107.
25
методы калькулирования себестоимости. Основными из них являются позаказный и
попроцессный. Кроме того, существуют различные модификации выше указанных
методов. Использование того или иного метода калькулирования себестоимости
зависит, прежде всего, от особенностей технологии производства и массовости
выпуска продукции. Так, выделяют единичные, серийные, массовые и комплексные
виды производства. Под единичным понимается производство отдельных единиц
или очень маленьких партий продукта. К серийному относится производство
продукции большими партиями (сериями). Для массового производства характерен
непрерывный выпуск однородной продукции ограниченной номенклатуры.
Производство относят к комплексному в случае, если в результате одной
производственной технологии обработки ресурсов получают несколько видов
продукции, причем затраты имеют относительно равное отношение ко всем
продуктам
27
.
В основе позаказного метода учета затрат лежит индивидуальное
суммирование издержек, относящихся к конкретному объекту калькулирования.
Данный метод характерен, прежде всего, для организаций сферы услуг и
выполняющих различные работы. При попроцессном методе учет затрат
организуется в разрезе отдельных производственных стадий (процессов). В
результате суммирования издержек по процессам и деления на количество
произведенной продукции получают среднюю себестоимость одной
калькуляционной единицы
28
.
Объекты калькулирования принято измерять с помощью калькуляционных
единиц, под которыми понимаются различные количественные меры
произведенных продуктов. Основной целью использования калькуляционных
единиц является возможность индивидуализации затрат, относимых к конкретным
видам продукции, работ, услуг, а также возможность их количественного учета. При
этом выделяемые калькуляционные единицы должны быть относительно устойчивы
в использовании, обеспечивать сопоставимость калькуляций сходных продуктов и,
27
Бухгалтерский учет / сост. Шевелева Е. А. Челябинск: ЮУрГУ, 2018. С. 14.
28
Рогуленко Т.М. Бухгалтерский финансовый учет. М.: КНОРУС, 2017. С. 122.