15
При этом в отдельных ситуациях затраты на брак могут не выделяться
в бухгалтерском учете
13
.
При исправимом браке в состав потерь не входит себестоимость
самого изделия (полуфабриката, готовой продукции), при изготовлении
которого допущен брак. Также в состав потерь от окончательного брака не
включаются общехозяйственные и непроизводительные расходы, относимые
на стоимость бракованной продукции
14
.
Наглядно проиллюстрируем сказанное корреспонденцией счетов,
отражающей затраты на брак, включаемые в себестоимость выпускаемой
продукции.
Таблица 5
Корреспонденция счетов, отражающая затраты на брак
Содержание операции
Дебет
Кредит
Внутренний исправимый брак
Отражены расходы на исправление брака
28
10, 21, 70, 69
Внутренний неисправимый брак
Списана себестоимость незаконченных изделий
28
20, 21
Внешний исправимый брак
Отражены свои расходы на исправление брака
28
10, 21, 70, 69
Отражены затраты на компенсацию чужих
расходов
28
60, 76
Внешний неисправимый брак
Списана себестоимость возвращенной продукции
28
43
Приняты к возмещению прочие расходы
покупателя
28
76
Далее представим корреспонденцию счетов по уменьшению потерь от
брака.
Таблица 6
Корреспонденция счетов по уменьшению потерь от брака
Содержание операции
Дебет
Кредит
Стоимость брака уменьшена на возвратные
отходы
10
28
Часть потерь от брака отнесена на виновных
работников
73
28
Выставлены претензии поставщикам сырья и
материалов
76
28
Описанные проводки напоминают рекомендации Инструкции по
применению Плана счетов. Отдельной проводкой по кредиту счета 28
13
Незавершенное производство (НЗП) в бухгалтерском учете [Электронный ресурс]. – URL: Saldovka.com:
https://saldovka.com/provodki/proizvodstvo/nezavershennoe-proizvodstvo.html (дата обращения 10.04.2019)
14
Там же.
16
списываются суммы затрат на производство как потери от брака. Это и есть
разница, которая относится на себестоимость выпускаемой предприятием
продукции
15
.
Таблица 7
Суммы затрат на производство как потери от брака
Содержание операции
Дебет
Кредит
Невозмещаемая часть затрат на брак списана в
дебет счетов производственных затрат
предприятия
20, 23, 29
28
Представляет интерес и методология учета расходов по гарантийному
ремонту. Они относятся к внешнему браку, и по ним формируется оценочное
обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной
и (или) сроком исполнения, возникшее из норм законодательных актов и
заключенных с покупателями договоров.
Далее рассмотрим методологию учета. Оценочное обязательство по
гарантийному ремонту формируется за счет производственных расходов,
которые относятся на себестоимость продукции. Корреспондирующим к
счету 20 будет счет 96 «Резервы предстоящих расходов» (см. Инструкцию по
применению Плана счетов). Фактические расходы на внешний брак
списываются за счет резерва по гарантийному ремонту (Дебет 96 Кредит 28).
Причем речь идет именно об остатке расходов, представляющем собой
разность между потерями от внешнего брака и суммами, их уменьшающими.
Таблица 8
Корреспонденция счетов по гарантийному ремонту
Содержание операции
Дебет
Кредит
Отражено оценочное обязательство по
гарантийному ремонту проданной покупателям
продукции
20
96
Отражены потери от внешнего брака
(исправимого и неисправимого)
28
10, 21, 43, 70,
69, 76
Уменьшены потери от внешнего брака
10, 73, 76
28
Окончательные расходы на брак списаны за счет
созданного резерва по гарантийному ремонту
96
28
Резерв на гарантийное обслуживание и ремонт может быть создан на
основании затрат по браку без уменьшения потерь на стоимость
15
Анализ финансовой отчетности. /Под.ред. О.В.Ефимовой,М.В.Мельник. – М.: Омега-Л, 2014. С. 254.
17
используемых возвратных отходов и взыскиваемых с виновников брака (как
своих, так и чужих) сумм. В этом случае данные суммы должны
корректировать уже не величину начисленного резерва, а отнесенные на
себестоимость выпуска готовой продукции суммы затрат
16
.
Таблица 9
Корреспонденция счетов на резерв на гарантийное
обслуживание и ремонт
Содержание операции
Дебет
Кредит
Отражено оценочное обязательство по
гарантийному ремонту проданной покупателям
продукции
20
96
Отражены потери от внешнего брака (как
исправимого, так и неисправимого)
28
10, 21, 43, 70,
69, 76
Фактические расходы на брак списаны за счет
созданного резерва по гарантийному ремонту и
обслуживанию
96
28
Уменьшены потери от внешнего брака за счет
уменьшения зарезервированных
производственных расходов
10, 73, 76
20
Из двух представленных вариантов именно первый является
корректным с точки зрения методологии учета затрат на брак, в то время как
второй вариант ее нарушает плюс корректируются производственные
затраты, что недопустимо. Корректное решение – такие затраты уточняются
вместе с оценочным обязательством
17
.
И еще: в указанных бухгалтерских записях, не хватает
корректирующих реализацию продукции проводок. Если отчетный период не
закрыт, то при возвращении внешнего брака производителю следует
сторнировать доход от реализации (Дебет 62 Кредит 90 – сторно),
соответствующее начисление НДС (Дебет 90 Кредит 68 – сторно) и
себестоимость проданной продукции (Дебет 90 Кредит 43 – сторно), которая
затем будет отнесена в состав расходов на брак (Дебет 28 Кредит 43). Если
же финансовая отчетность сдана, то возврат продукции отражается
проводками Кредит 91 Дебет 62, Дебет 68 Кредит 91, Дебет 43 Кредит 91,
16
Турищева Т.Б., Лобачев А.В. Внутренний управленческий контроль деятельности организации по
данным отчета о финансовых результатах // Аудитор. 2016. № 10. С. 11 – 17.
17
Там же.
18
после чего расходы относятся на потери от брака (Дебет 28 Кредит 43),
которые списываются в описанном выше порядке
18
.
В принципе, брак может быть исправлен и использован в
производстве продукции. Тогда это уже не брак, а возвратные отходы (счет
10), или отремонтированная продукция (счет 43), или исправленные
полуфабрикаты (счет 21), то есть другие объекты бухгалтерского учета. Сам
же счет 28 выполняет функции накопления и последующего списания
расходов, как, например, происходит со счетом 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей». Данные счета по своей экономической сути ближе к
счетам, на которых отражаются расходы, уменьшающие прибыль
предприятия.
Поэтому сам по себе брак не актив, так как он непосредственно не
приносит экономических выгод, а наоборот, приводит к увеличению
себестоимости выпускаемой продукции. Если даже виновные лица возместят
стоимость потерь, это не выгода получена, а компенсированы убытки
предприятия. Сальдо по счету 28 на конец отчетного периода
свидетельствует о том, что бухгалтер оставил на балансе не актив, а расходы,
которые являются текущими и должны быть списаны на финансовый
результат в установленном организацией порядке
19
.
Налог на прибыль. Для налогового учета потерь от брака есть
специальная норма – пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой они
относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Как указано в Письме Минфина России от 04.09.2015 N 03–03–06/51225,
убытки от брака учитываются для целей налогообложения прибыли только у
производителей продукции. Причем чиновники допускают, что потери от
18
Экономический анализ: Учебник для вузов / Под ред. Л.Т. Гиляровской. – 2–е изд., испр. И доп. – М.:
ЮНИТИ–ДАНА, 2009. С.25
19
Шишкоедова Н.Н. Затраты, расходы, себестоимость. Основные классификации затрат //Советник
бухгалтера – 2015. №2. С. 25
19
брака могут быть учтены и в других ситуациях, если отвечают принципу
экономической обоснованности и документально подтверждены
20
.
Здесь нужно отметить, что налоговым законодательством понятие
«брак» не определено. В связи с этим согласно положению, п. 1 ст. 11 НК РФ
указанное понятие в целях гл. 25 НК РФ применяется в том значении, в
каком оно определяется нормативно–правовыми актами о бухгалтерском
учете. В частности, в состав расходов в виде потерь от брака могут быть
включены потери налогоплательщика по внутреннему браку, выявленному
на стадии производства и (или) реализации, а также по внешнему браку,
выявленному у потребителя в процессе контроля или при эксплуатации
изделия
21
.
Потери от брака являются расходами, а не активом в учете и
отчетности предприятия. При этом данные расходы (после уменьшения их на
возможные выгоды) включаются в себестоимость продукции
промышленного предприятия. Аналогичная логика уместна при расчете
налога на прибыль. В состав прочих расходов, связанных с производством и
реализацией, входят потери налогоплательщика по внутреннему браку,
выявленному на стадии производства и (или) реализации, и по внешнему
браку, выявленному у потребителя в процессе эксплуатации изделия. При
расчете НДС выявленный брак не обязывает восстанавливать налог, но
может стать основанием для возврата продукции и принятия к вычету НДС,
начисленного при реализации такой продукции продавцу. Выводы просты,
очевидны и говорят сами за себя.
1.3 Методы калькулирования себестоимости продукции
Различают четыре основных метода калькуляции затрат: простой,
нормативный, показной и попередельный.
20
Экономика предприятия: учебник для вузов/ под ред. проф. В.Я. Горфинкеля, проф. В.А. Швандара. – 3 –
е изд., перераб. и доп. – Москва: ЮНИТИ – ДАНА, 2014. С.128
21
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. – Ростов н/Д: Феникс, 2012. С.25
20
Простой метод применяется на предприятиях, производящих
однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного
производства.
Нормативный метод применяется на предприятиях с массовым и
серийным характером производства.
Показной метод учета применяется на предприятии индивидуального
и мелкосерийного производства, где производственные расходы
учитываются по отдельным заказам на изделие или работам
22
.
Попередельный метод применяется на предприятиях, где исходное
сырье и материалы в процессе производства проходят ряд переделов, этапов
(например, текстильное, кирпичное), или там, где из одних исходных
материалов в одном технологическом процессе производства получают
различные виды продукции
23
.
Постоянными принято называть такие издержки, величина которых не
изменяется в зависимости от объема выпуска продукции.
Переменными считаются такие издержки, величина которых
изменяется в зависимости от объема выпущенной продукции
24
.
В главе 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НКРФ
(утвержденным приказом МНС России от 26.02.2002 года №БГ–3–02/98/ в
статье 252 НК РФ дано общее определение расходов: «Расходами
признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего кодекса, убытки),
осуществление (понесенных) налогоплательщиком».
Под обоснованными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством РФ.
22
Булаев С.В. Продукция с длительным циклом изготовления // Промышленность: бухгалтерский учет и
налогообложение. 2016. № 4. С. 49
23
Давыдова О.В. Учет без калькуляции возможен? // Предприятия общественного питания: бухгалтерский
учет и налогообложение. 2016. № 10. С. 16
24
Учет в швейном производстве [Электронный ресурс]. – URL:
http://uchet.soft4trade.ru/index.php/planirovanie-i-uchet-v-proizvodstve/uchet-v-shvejnom-proizvodstve (дата
обращения 10.04.2019)
21
Расходы делятся на две группы:
1) расходы на производство продукции и ее реализацию;
2) внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией,
включают в себя:
– расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой
товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или)
реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 254 НК РФ);
– расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных фондов и иное имущество, а также на поддержание
их в исправном состоянии (ст. 254 НК РФ);
– расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);
– расходы на научные исследования и опытно–конструкторские
разработки (ст. 262 НК РФ);
– расходы на обязательное и добровольное страхование (ст. 263 НК
РФ);
– прочие расходы, связанные с производством продукции и ее
реализацией (ст. 264 НК РФ).
Расходы, связанные с производством продукции и ее реализацией,
подразделяются на:
– материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
– расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
– сумму начисленной амортизации (ст. 256, 257, 258, 259, 260 НК РФ);
– прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством
и реализацией продукции, включаются обоснованные затраты на
осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством
продукции и ее реализацией
25
.
25
Яценко П.А. Особенности анализа финансовой устойчивости в условиях новой информационной базы //
Консультант, 2008. № 8. С. 63.
22
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные
налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
В 1988 г. Р. Купер и Р.С. Каплан ввели термин «activity–based costing
systems» и сформировали концепцию этой методики. Система управления
затратами по видам деятельности (activity based costing management system) –
это «система, базирующаяся на видах деятельности, которая связывает
расходы на приобретение ресурсов в организации с продуктами и услугами,
произведенными и доставленными клиентам»
26
. Такой формулировкой
определяет сущность разработанного метода сам Роберт С. Каплан
27
.
Процесс распределения косвенных затрат, приходящихся на
отдельный объект калькулирования, методом ABC осуществляется по
следующему алгоритму.
Во-первых, разрабатывается справочник видов деятельности, т.е.
перечень основных видов деятельности, выполняемых с помощью ресурсов
организации. В 1990 г. Купер акцентировал внимание на принципах и
порядке выделения функциональных систем, введя классификацию видов
деятельности. Были выделены следующие производственные виды
деятельности: деятельность на уровне единицы продукции, деятельность на
уровне партии продукции, деятельность на уровне продукта, деятельность по
работе с клиентами, деятельность по обеспечению функционирования
бизнеса
28
.
Деятельность на уровне единицы продукции осуществляется при
производстве каждого нового продукта, работы или услуги. Затраты на такую
деятельность, как правило, связаны непосредственно с технологией
производства и включают прямые затраты на сырье, заработную плату
производственных рабочих и т.п.
29
26
История бухгалтерского учета. / Соколов Я.В., Соколов В.Я. –М.: Финансы и статистика, 2008. С. 158
27
Тришкина Н.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. Часть 2 //
[Электронный ресурс].– URL: http://www.e–college.ru/education/lib (дата обращения 10.04.2019)
28
Ушанов И.Г. Основные направления интеграции моделей EVA, BSC и технологии ABC // Вестник науки
ТГУ. 2010. № 2(2). С. 77
29
Шекшня С.В. Традиционная система компенсации // Управление персоналом. – 2011. – № 4. – С. 78.
23
При осуществлении деятельности на уровне партии продукции
организация производит затраты, которые являются общими для всех
изделий в партии. Но такие затраты не зависят от количества продуктов,
входящих в эту партию (например, затраты на наладку оборудования)
30
.
В качестве затрат по деятельности на уровне продукта называются
расходы по сертификации продукции, технической поддержке отдельных
продуктов или услуг.
Деятельность по работе с клиентами направлена на маркетинговые
исследования клиентов, их сервисное обслуживание. Деятельность по
обеспечению функционирования бизнеса является общей для организации в
целом, и включаются расходы на организацию и управление деятельностью
экономического субъекта в целом.
Второй этап учета затрат методом ABC состоит в выделении
расходов, относящихся на каждый вид деятельности.
На третьем этапе осуществляется идентификация факторов затрат
(драйверов) для всех видов деятельности. Факторы затрат деятельности
представляют собой показатели, которые идентифицируют связь между
видами деятельности и объектами затрат. Они служат количественными
измерителями выпуска деятельности. Разработчики системы ABC
предлагают использование трех типов драйверов затрат
31
:
– операционные драйверы определяют частоту, с которой
осуществляются отдельные виды деятельности;
– временные драйверы связывают виды деятельности с затратами
времени на их осуществление;
– интенсивные драйверы позволяют оценить те ресурсы, которые
используются на выполнение отдельных видов деятельности.
30
Ефимова О.В. Финансовый анализ. – М.: Бухгалтерский учет, 2008. С.154.
31
Карлин Т.Р., Маклин А.Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник. – М.: ИНФРА – М,
2017. С. 258
24
На четвертом этапе рассчитываются ставки затрат по видам
деятельности путем соотношения расходов деятельности на общее
количество фактора затрат деятельности.
Пятый этап внедрения метода ABC состоит в калькулировании
себестоимости производимой продукции (работ, услуг). При этом прямые
расходы непосредственно включаются в себестоимость, а косвенные расходы
деятельности относятся на продукты пропорционально рассчитанных ставок
распределения.
Рисунок 5 – Учетно-аналитическая модель затрат по видам
деятельности