16
4.
Работы и услуги
Аналогично статье по
растениеводству.
20-2
23
60
76
5.
Амортизационные
отчисления
20-2
2
6.
Нефтепродукты
20-2
10-4
7.
Организация
производства и
управления
20-2
25
26
8.
Общепроизводственн
ые расходы
20-2
25
9.
Общехозяйственные
расходы
20-2
26
10.
Прочие затраты
20-2
60
76
Приведенную выше номенклатуру статей затрат в различных
направлениях производства продукции растениеводства и животноводства
можно дополнить статьями, специфичными и важными для конкретной
отрасли. По этой причине для каждого вида производимой
сельскохозяйственной продукции, предприятие самостоятельно формирует
конкретную номенклатуру статей затрат, которая в зависимости от условий, в
которых работает сельскохозяйственное предприятие, позволит правильно
сформировать себестоимость по статьям затрат.
1.2. Нормативно-правовые основы формирования затрат и
калькулирования себестоимости продукции
В настоящее время существует обширная нормативно-правовая база,
регулирующая порядок формирования затрат на предприятии, а также
возможные методы калькулирования себестоимости произведенной продукции
и услуг. Все имеющиеся нормативные документы можно разделить на четыре
уровня:
федеральные законы;
методические указания и рекомендации;
отраслевые методические указания и рекомендации, план счетов;
внутренние документы организации.
17
Рассмотрим каждый из представленных уровней системы нормативного
регулирования вопроса подробнее.
К документам первого уровня относится федеральный закон «О
бухгалтерском учете» №402-ФЗ, Налоговый Кодекс РФ и Гражданский Кодекс
РФ.
ФЗ«О бухгалтерском учете» раскрывает правила отражения
хозяйственных операций в первичных учетных документах и регистрах
бухгалтерского учета, а также правила оценки и инвентаризации имущества и
обязательств организации. Таким образом, посредством регулирования
хозяйственных операций документ также содержит указания по учету затрат на
производство.
9
В то время, как ФЗ«О бухгалтерском учете» регулирует необходимость
учета расходов на производство, Налоговый кодекс РФ раскрывает понятие
расходов на производство и предоставляет их классификацию в соответствии с
целевым назначением расходов и экономическим содержанием.
Ст. 253 п.1 Налогового кодекса РФ отражает возможные группы
расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с их
целевым назначением, а именно:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и
доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и
(или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание
их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские
разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
9
Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ. –
2011. – № 50. – Ст. 7344.
18
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
10
Данная классификация обозначает место возникновения затрат и цель их
использования.
В соответствии с экономическим содержанием расходов, связанных с
производством и реализацией, в ст. 253 п.2 Налогового кодекса РФ выделяются
материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной
амортизации и прочие расходы.
11
Гражданско-правовые аспекты процесса производства продукции
регулируются статьями Гражданского кодекса РФ.
Документы первого уровня обеспечивают сохранение единых требований
к ведению учета хозяйственных операций для всех предприятий, а также
создают условия для предоставления своевременной и достоверной
информации об имущественном положении организации.
К нормативным документам второго уровня относятся Приказ Минфина
РФ №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», Приказ Минфина России
№66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и положения по
бухгалтерскому учету (ПБУ).
Приказ Минфина РФ №34н дает более детальные пояснения к пунктам,
описанным в ФЗ«О бухгалтерском учете». Одним из дополнений к ФЗ является
указание к отражению имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной
деятельности организации в денежном выражении. Также ст. 59 документа
предписывает отражение затрат на производство готовой продукции в
бухгалтерском балансе по фактической и нормативной (плановой)
производственной себестоимости. При этом данная себестоимость должна
включать как материальные затраты, на производство (сырье, материалы,
10
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Собрание
законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
19
топливо…), так и трудовые ресурсы, и других затрат на производство
продукции.
12
Приказ Минфина России №66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций» указывает на содержание промежуточной и годовой
бухгалтерской отчетности предприятия.
В вопросе раскрытия положений документов первого уровня
немаловажную роль играют положения по бухгалтерскому учету (ПБУ),
которые отражают бухгалтерские стандарты, существующие в Российской
Федерации. Вопрос формирования затрат на предприятии подробно
рассматривается вПриказе Минфина России №33н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
Согласно п.2 положения:«Расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению
капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению
участников (собственников имущества)».
13
Также положение указывает на
необходимость сбора и раскрытия информации о «расходах предприятия по
обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат, изменении величины
расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной
продукции <…> и расходах, равных величине отчислений в связи с
образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов».
14
В
соответствии с п.21 в отчете о прибылях и убытках расходы организации
отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и
прочие.
15
12
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 № 1598) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – № 23. –
14.09.1998
13
Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1790) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – № 26. – 28.06.1999.
14
Там же.
15
Там же.
20
К нормативным документам третьего уровня можно отнести Приказ
Минсельхоза РФ №792 «Об утверждении Методических рекомендаций по
бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию
себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных
организациях» и Приказ Минфина РФ №94н«Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению».
В соответствии с п.4 Приказа Минсельхоза, калькулирование
себестоимости определяется как «совокупность методов учета затрат на
производство, приемов и способов исчисления себестоимости готовой
продукции (работ, услуг)».
16
Также данное положение раскрывает основные
стадии осуществления учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции
17
:
Экономическое обоснование классификации затрат;
Составление перечня затрат, включаемых в себестоимость продукции;
Определение методов стоимостной оценки затрат;
Распределение затрат между видами продукции;
Расчет себестоимости продукции.
План счетов, утвержденный приказом Минфина, устанавливает порядок
использования счетов бухгалтерского учета для отражения фактов
хозяйственной деятельности, в частности, процесса производства и продажи
продукции.
Раздел III. «Затраты на производство» выделяет следующие счета для
фиксации информации о расходах предприятия п обычным видам деятельности
предприятия (кроме расходов на продажу):
18
16
Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 №792 «Об утверждении Методических рекомендаций по
бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях».
17
Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 №792 «Об утверждении Методических рекомендаций по
бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях».
18
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // Экономика и
жизнь. – 2000. – № 46.
21
Счет 20 «Основное производство»;
Счет 23 «Вспомогательное производство»;
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»;
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»;
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
План счетов регулирует использование счетов для конкретных фактов
хозяйственной деятельности, в то время как методика использования самих
счетов может отличаться в разных организациях, в зависимости от сферы
деятельности, структуры и организации управления.
Раздел IV. «Готовая продукция и товары» указывает на следующие счета,
используемые для фиксации информации о наличии движения готовой
продукции и товаров
19
:
Счет 40 «Выпуск продукции(работ, услуг);
Счет 43 «Готовая продукция»;
Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
На четвертом уровне находятся документы, разработанные внутри
организации при формировании учетной политики. К документам данного
уровня можно отнести:
Рабочий план счетов;
Формы первичных документов;
Правила документооборота внутри организации, а также методы работы с
учетной информацией;
Документы, регулирующие порядок осуществления контроля за
хозяйственными операциями.
Нормативно-правовые документы всех четырех уровней четко
определяют порядок осуществления учета затрат и калькуляции себестоимости
продукции на предприятии, а также метод отображения данной информации в
бухгалтерском учете.
19
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // Экономика и
жизнь. – 2000. – № 46.
22
1.3. Методика анализа затрат на производство продукции
Оценка себестоимости на предприятии включает в себя анализ
существующей экономической и хозяйственной ситуации на производстве,
позволяющий определить возможные недостатки и пути улучшения
использования ресурсов.
Можно выделить два основных этапа в методике анализа затрат на
производство продукции
20
:
Анализ прямых затрат (данные затраты непосредственно относятся на
себестоимость продукции);
Анализ косвенных затрат (отнесение данных затрат на себестоимость
происходит путем распределения их между всей произведенной
продукцией по какому-либо основанию).
Рассмотрим некоторые из методик анализа затрат, представленные в
отечественной литературе более подробно.
В своих трудах Н.П. Любушин предлагает производить анализ
себестоимости через анализ динамики себестоимости и причин её изменения,
анализ себестоимости по экономическим элементам и статьям затрат,
факторный анализ себестоимости продукции, а также исследование путей
снижения себестоимости.
21
Методика анализа себестоимости, рассмотренная Л.Г. Скамаем, также
предполагает анализ динамики изменения себестоимости, а также структуры
затрат на производство. Кроме этого, Л.Г. Скамай предлагает проводить анализ
себестоимости единицы продукции, факторный анализ по статьям калькуляции,
анализ затрат на 1 руб. выпущенной продукции, анализ «затраты – объем –
прибыль».
22
20
Темиргалиева, С. А. Методика анализа затрат на производстве и себестоимости продукции // Молодой
ученый. – 2016. – №30. – С. 278-282.
21
Темиргалиева, С. А. Методика анализа затрат на производстве и себестоимости продукции // Молодой
ученый. – 2016. – №30. – С. 278-282.
22
Скамай, Л.Г., Трубочкина М.И. Экономический анализ деятельности предприятия: учеб. для вузов.– М.:
ИНФРА-М, 2009. – 296 с.
23
Как Л.Г. Скамай, так и Н.П. Любушин отмечают, что влияние на уровень
себестоимости оказывают цены на сырье, материалы и прочие используемые
материальные ресурсы, структура выпуска продукции, размер затрат на
изготовление одной единицы продукции, цены на продукцию
Обе методики, рассмотренные выше, не учитывают возможность
изменения величины затрат на единицу продукции при увеличении объемов
производства. Однако Л.Г. Скамай также выделяет методику, основанную на
измерении переменных расходов и маржинального дохода, которая позволяет
выявить связь между объемом выпуска и финансовым результатом. Данная
методика называется «затраты – объем – прибыль» (Cost – Volume – Profit, или
CVP-анализ). В соответствии с CVP-анализом, руководство предприятия
получает возможность рассчитать точку безубыточности, которая указывает на
уровень продаж, когда доходы и расходы организации равны
23
.
Основными показателями CVP-анализа являются маржинальный доход
(разница между выручкой и переменными затратами), точка безубыточности
(объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка),
производственный леверидж (показатель, указывающий на взаимосвязь объема
реализации продукции и прибыли) и маржинальный запас прочности (разница
между фактическим объемом продаж и пороговым уровнем рентабельности,
выраженная в процентах)
24
. Основой проведения анализа безубыточности
производства является разделение затрат предприятия на постоянные и
переменные.
При использовании данной методики при планировании производства,
предприятие может рассчитать величину затрат и цену продажи продукции при
производстве определенного объема, а также посмотреть, как изменение
факторов производства скажутся на прибыли предприятия.
Точка безубыточности, или порог рентабельности, рассчитывается по
следующей формуле
25
:
23
Соловьева, О.В. Управленческий анализ в отраслях. – М.: Экономистъ, 2006. – 293 с.
24
Там же.
25
Савицкая, Г.В. Теория анализа хозяйственной деятельности. – Мн.: Новое знание, 2010. – 704 с.
24
П=ОП − З
перем
− З
пост
,
где ОП – объем продаж, З
перем
– переменные затраты, З
пост
– постоянные
затраты.
Объем продаж и величина переменных затрат выражаются через
количество проданных единиц продукции. Таким образом, при снижении
выручки переменные затраты также снижаются.
Маржинальный запас прочности указывает на возможный объем
снижения продаж до достижения точки безубыточности, т.е. возможное
уменьшение производства без причинения убытков предприятию. Данный
показатель рассчитывается по следующей формуле
26
:
МЗП=
[
(
ФОП − ПОП
)
ФОП
]
× 100% ,
где ФОП – фактический объем продаж, ПОП – пороговый объем продаж,
МЗП – маржинальный запас прочности.
Необходимая цена продажи продукции для обеспечения безубыточности
предприятия рассчитывается путем деления порогового объема продаж на
объем продаж в натуральном выражении. Таким образом, предприятие
способно установить необходимую цену продажи при определенном объеме
производства для обеспечения желаемого уровня прибыли.
Использования показателя производственного левериджа позволяет
следить за влиянием соотношения постоянных и переменных затрат на
прибыль предприятия. Так более высокий уровень постоянных затрат в
суммарных затратах указывает на меньшее влияние изменения объема
производства на величину прибыли. Производственный леверидж
рассчитывается по следующей формуле
27
:
Э
пл
=
(
З
пост
+ П
)
П
,
где Э
пл
– эффект производственного левериджа, П – прибыль, З
пост
–
постоянные затраты.
26
Соловьева, О.В. Управленческий анализ в отраслях. – М.: Экономистъ, 2006. – 293 с.
27
Там же.
25
Рассчитанный размер производственного левериджа в дальнейшем
используется в следующей формуле для расчёта изменения прибыли в
зависимости от изменения выручки:
Э
пл
=
∆????
∆П
,
где ∆????– изменение объема продаж в %, ∆П – изменение прибыли в %.
Стоит отметить, что эффект производственного левериджа начинает
проявляться только после пересечения предприятием точки безубыточность,
т.к. организация прежде всего должна покрыть свои постоянные затраты.
Однако при дальнейшем увеличении продаж, эффект производственного
левериджа начинает уменьшаться. Аналогично данный эффект начинает
проявляться и при снижении объема продажи, и таким образом, данный
показатель может служить индикатором уровня риска при разных уровнях
доходности
28
.
Также стоит заменить, что эффект производственного левериджа
проявляется только в коротком периоде, т.к. в долгосрочной перспективе все
постоянные затраты становятся переменными.
29
Обратимся теперь к методике анализа затрат на производство,
предложенной С.А. Бороненковой, которая является наиболее подробной из
всех описанных выше и позволяет провести наиболее подробный анализ затрат.
В соответствии с рассматриваемой методикой, анализ производится по
следующим направлениям: смета затрат на производство в целом; сметы
общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов; сметы
потерь от брака; плановые калькуляции.
30
Особенностью методики является
анализ влияния изменений в структуре продукции, изменений затрат на
производство и цен на продукцию на затраты на 1 руб. продукции.
28
Соловьева, О.В. Управленческий анализ в отраслях. – М.: Экономистъ, 2006. – 293 с.
29
Там же.
30
Темиргалиева, С. А. Методика анализа затрат на производстве и себестоимости продукции // Молодой
ученый. – 2016. – №30. – С. 278-282.