62
убытки прошлых лет и текущего периода, то они уменьшают сумму данного
раздела.
Следующий раздел пассива – «Долгосрочные пассивы» – содержит сум-
му всех заемных средств со сроком погашения более чем через 12 мес. после
отчетной даты. Данный раздел в бухгалтерских балансах многих предприя-
тий и организаций России не заполнен, так как в условиях инфляции и не-
предсказуемости экономики банки и другие финансовые организации воз-
держиваются от выдачи кредитов и займов на сроки более одного года. Вы-
сокие банковские процентные ставки, огромные налоговые сборы, таможен-
ные пошлины, а также несовершенное российское законодательство, несо-
блюдение этических норм предпринимателями и другие факторы не способ-
ствуют пока бурному развитию инвестиционного климата в стране.
Последний раздел пассива баланса – «Краткосрочные пассивы» – вклю-
чает заемные средства и кредиты банков со сроком погашения до 12 мес.,
кредиторскую задолженность, расчеты по дивидендам, доходы будущих пе-
риодов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные пассивы.
Долгосрочные и краткосрочные пассивы по своей экономической при-
роде есть не что иное, как обязательства предприятия перед кредиторами.
Изучение состояния кредиторской задолженности невозможно без исследо-
вания расшифровок по всем кредиторам с целью выявления наличия просро-
ченной задолженности.
Соотношение отдельных частей (разделов и статей актива и пассива ба-
ланса) может характеризовать те или иные аспекты финансового положения.
На этой основе разработаны коэффициенты ликвидности, рентабельности,
рыночной устойчивости, деловой активности, которые можно исследовать,
используя известные способы и приемы финансового анализа.
63
2.6. Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности
Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности в большинстве случаев
представляют непредвиденные искажения сведений, отраженных в синтети-
ческом и аналитическом учете и отчетности.
Ошибки могут быть совершены в результате арифметических или логи-
ческих погрешностей при обработке первичных документов, обобщении
данных учета, при составлении отчетности и в других случаях. Они могут
привести к неверной классификации объектов учета, их оценке, искажению
налогооблагаемой базы, изменению себестоимости и прибыли, в конечном
итоге достоверность отчетных данных может быть поставлена под сомнение.
Поэтому в системе бухгалтерского учета и отчетности должен быть установ-
лен надлежащий контроль.
Установить ошибку, например, в оценке объектов учета достаточно
сложно без контроля со стороны как внутреннего, так и внешнего аудита.
Действенным методом уменьшения ошибок в учете является регулярное про-
ведение инвентаризации имущества и обязательств. Правильно разработан-
ный рабочий план счетов организации также может способствовать своевре-
менному обнаружению допущенных ошибок при использовании бухгалтер-
ского анализа корреспонденции счетов, остатков и оборотов по ним.
Непреднамеренные ошибки можно разделить на две категории:
технические ошибки, которые возникают при обработке первичных
документов и вводе данных в регистры учета, в процессе расчета сумм нало-
говых платежей, при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые де-
кларации, при неправильном заполнении строк отчетности и в других случа-
ях;
методические ошибки, возникающие в тех случаях, когда принима-
ются к учету первичные документы по совершенным хозяйственным опера-
циям с нарушением действующего законодательства (использование произ-
вольных форм документов, подчистки и помарки в документах, отсутствие
64
подписей материально-ответственных лиц, руководителей, несоблюдение
сроков обработки первичных документов и требований ПБУ, других норма-
тивных актов).
Рассмотрим некоторые из них.
Организация списала командировочные расходы, связанные с приобре-
тением основных средств, на затраты текущего месяца (счет 26 «Общехозяй-
ственные расходы»). В данном случае нарушен п. 12 ПБУ 6/01 «Учет основ-
ных средств» в части отражения первоначальной стоимости основных
средств на счетах учета, согласно которому в первоначальную стоимость
объекта основных средств должны включаться фактические затраты органи-
зации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для ис-
пользования (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). В бухгалтер-
ском балансе эта ошибка, если ее не исправить, исказит данные строки 120.
Типичной ошибкой, например, является отражение затрат по модерниза-
ции оборудования в составе расходов по обычным видам деятельности. В ре-
зультате этого искажаются показатели себестоимости выпуска продукции
(работ, услуг) и прибыли (форма № 2, «Отчет о прибылях и убытках»). В
данном случае затраты по модернизации должны быть отражены в объекте
основных средств, который был модернизирован в сторону увеличения его
первоначальной стоимости (форма № 1, «Бухгалтерский баланс», строка
120).
Согласно «Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ»
(приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34Н, п. 11, разд. 2), текущие и еди-
новременные затраты должны вестись раздельно. Затраты по модернизации
оборудования являются единовременными.
Причины искажения бухгалтерской отчетности:
неполнота учета фактов хозяйственной жизни;
необоснованность учетных записей в регистрах;
ошибки в оценке и хронологии;
65
неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах.
В основном эти ошибки свидетельствуют о достаточно слабых знаниях
правил учета, которые во время реформы бухгалтерского учета, к сожале-
нию, постоянно меняются. Чтобы исключить подобные факты, некоторые
предприятия не реже одного раза в неделю за час до начала рабочего дня
изучают все происходящие изменения в учете и законодательстве, разбирают
на конкретных примерах типичные ошибки.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному
году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), вносятся в
отчетность, составляемую за отчетный период, в котором были обнаружены
искажения ее данных.
Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгал-
терскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин,
вызвавших это изменение. Например, организация допустила ошибку в уче-
те, которая привела к искажению финансового результата прошлого года. В
этом случае необходимо помнить, что изменения в уже утвержденную и
представленную пользователям бухгалтерскую отчетность за прошлый год
вносить нельзя.
Указанные изменения следует внести в отчетность года, в котором эти
ошибки были обнаружены. Методы внесения исправлений таких ошибок
традиционны: отрицательные записи, дополнительные бухгалтерские записи
или приведение сальдо счетов к необходимым значениям. Согласно ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации», выявленные доходы или расходы
подлежат обособленному отражению на счете 91 «Прочие доходы и расхо-
ды» в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль или убы-
ток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к хозяйственным операци-
ям прошлого года. Следует также отразить результаты производственных
66
корректировок в расшифровке отдельных прибылей или убытков к форме №
2 «Отчет о прибылях и убытках».
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» используется только при исправле-
нии ошибок прошлых лет. Если обнаружены искажения в предыдущей про-
межуточной отчетности текущего года, то в следующей отчетности ошибки
исправляются в обычном порядке. Это связано с тем, что промежуточная от-
четность текущего года напрямую связана с последующей промежуточной
отчетностью по графе с начала года. Например, ошибка первого квартала от-
четного года, обнаруженная во втором квартале, исправляется во втором
квартале текущего года.
Так как отчетность за год составляется нарастающим итогом, то в ней
будут учтены как неправильные записи первого квартала, так и корректиру-
ющие их записи, произведенные во втором квартале. Поэтому искажение
данных отчетности первого квартала года будет устранено при составлении
отчетности за первое полугодие года.
Ошибки в оценке активов и пассивов могут привести как к занижению,
так и к завышению валюты баланса. Их основные причины:
неверно сделан расчет сумм амортизации основных средств и немате-
риальных активов;
допущены ошибки в оценке основных средств и их переоценке;
не списаны недостачи материалов;
неверно сняты остатки незавершенного производства на конец меся-
ца;
не списана безнадежная задолженность.
В учете и отчетности, как правило, каждое изменение проводится по
главной книге; решение в каждом отдельном случае об исправлении в учете
или в отчетности принимает главный бухгалтер организации.
67
Порядок внесения исправлений в налоговую отчетность имеет особенно-
сти. Обнаружение ошибки в расчете налогов исправляются в период их со-
вершения.
Обязательства перед бюджетами всех уровней, возникшие в результате
обнаружения и исправления ошибки в расчете сумм налогов, отражаются в
учете в момент обнаружения и исправления суммы этих обязательств.
При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к
прошлым налоговым периодам, налоговые обязательства пересчитывают в
период совершения ошибки.
Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены иска-
жения, корректируют только в случае невозможности определения конкрет-
ного периода, к которому эти искажения относятся.
Искажения в налоговых декларациях за отчетный период могут быть
следующих видов:
приводящие к недоплате налога;
приведшие к переплате налога;
не влияющие на налоговые обязательства организации.
При самостоятельном выявлении и исправлении налогоплательщиком
ошибок в налоговой декларации и подаче в налоговую инспекцию заявления
о ее дополнении и изменении появляются смягчающие ответственность об-
стоятельства. Согласно НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего
ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не
меньше чем в два раза по сравнению с установленным за налоговое правона-
рушение.
68
2.7. Национальные системы бухгалтерского учета и отчетности
В настоящее время считается, что международные стандарты финансо-
вой отчетности являются наиболее разработанными и продвинутыми бухгал-
терскими стандартами в мире и что все страны кроме нашей, работают по
международным стандартам. Однако это не совсем так.
Исторически в европейских странах, в число которых входят крупней-
шие экономические державы (Франция, Великобритания, Германия), сложи-
лись свои национальные системы бухгалтерского учета и финансовой отчет-
ности. Различия национальных систем вызваны целым рядом объективным
причин:
1. Влияние теоретических концепций бухгалтерского учета, доминиру-
ющих в стране. Системы национальных стандартов базируются на опреде-
ленных научных концепциях. В различных странах при этом могут главен-
ствовать разные концепции, что определяет и разницу в подходах к созданию
стандартов. Например, в основе концепции бухгалтерского учета США в
настоящее время лежит позитивная теория, отрицающая оценочные сужде-
ния и уделяющая большое внимание финансовым потокам фирмы. В Нидер-
ландах наибольшую популярность имеет иной подход: «экономика для биз-
неса, в основе которого лежат работы Теодора Лимперга, обосновавшего
оценки через восстановительную стоимость. Национальная система бухгал-
терского учета в России в период социализма находилась под жестким прес-
сом теорий политэкономии. В настоящее время на формирование отече-
ственной системы бухгалтерского учета оказывает большое влияние Концеп-
ция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ориентирующая на
получение достоверной информации о деятельности предприятия, полезной
для пользователей.
2 Расстановка политических сил в обществе. Стандартизация бухгалтер-
ского учета в обществе все больше тяготеет к политическим явлениям. При-
нятие той или иной системы бухгалтерского учета имеет экономические по-
69
следствия, которые могут быть выгодны или невыгодны тем или иным влия-
тельным группам общества. Доминирование различных политических сил в
стране оказывает влияние на решения в области стандартизации бухгалтер-
ского учета. Например, высокая степень унификации учета характерна для
стран, где государство существенно влияет на экономику.
3. Общая экономическая ситуация в стране. Регламентация бухгалтер-
ского учета может осуществляться и с целью регулирования экономических
проблем общества. Правительство может поддержать те стандарты бухгал-
терского учета, которые поощряют или, напротив, препятствуют использова-
нию компаниями тех или иных методов учета затрат на производство, начис-
ления амортизации, учета обязательств и т.д. Это особенно сказывается в тех
странах, где налоговая система мало стимулирует экономическую эффектив-
ность налоговых платежей, а налогоплательщик не информируется или дез-
информируется об использовании сумм налогов на всех уровнях управления.
Еще один аспект – уровень инфляции в стране. Высокий уровень инфляции
может привести к созданию так называемой инфляционной бухгалтерской
системы, при которой необходимы частые переоценки показателей отчетно-
сти. Примеры инфляционных бухгалтерий имеются в некоторых странах Ла-
тинской Америки.
4. Пользователи финансовой информации и цели, которые они ставят
перед собой. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности предпри-
ятий, отвечает потребностям определенных групп пользователей. От того,
интересы каких именно пользователей доминируют в стране, зависит набор
показателей, раскрываемых в финансовой отчетности. Например, В США и
Великобритании превалируют интересы инвесторов, в ряде европейских
стран – кредиторов. Во многих странах превалируют интересы государствен-
ных, особенно налоговых, органов. Главенствующая роль тех или иных поль-
зователей финансовой информации при установлении набора показателей
финансовой отчетности во многом зависит от основных источников финан-
70
сирования компаний. Ориентированность компаний США и Великобритании
на капитал инвесторов обуславливает приоритет данной группы пользовате-
лей перед другими. Напротив, финансы многих европейских компаний в
большей степени зависят от кредитов банков.
5. Национальные исторические традиции. Национальные системы бух-
галтерского учета формировались в течение длительного времени по-разному
в каждой стране. Общей тенденцией их развития является непрерывное из-
менение и совершенствование, однако человеческому обществу, как извест-
но, свойственно стремление сохранить прежние традиции. Так, националь-
ные стандарты стран Европы, имеющих давние традиции, существенно отли-
чаются между собой. В то же время многие из стран, тесно связанных с
США, часто используют национальные американские стандарты бухгалтер-
ского учета СААР.
Таким образом, строение системы бухгалтерского учета и отчетности –
это не только совокупность элементов метода учета. связанных между собой,
объединенных в единое целое и предоставляющих информацию о состоянии
и движении активов и пассивов предприятия, характере и результатах хозяй-
ствования в едином денежном измерителе. Ее структура зависит и от влияния
внешних факторов, представляющих множество тех элементов системы, ко-
торые не выступают частями системы учета, но изменения любого из кото-
рых может повлечь за собой изменения в состоянии системы. Поэтому оче-
видно, по при внедрении МСФО необходимо учитывать целый спектр осо-
бенностей, характеризующих ту или иную страну.
В настоящее время выделяют следующие варианты применения МСФО:
отдельными экономическими субъектами на добровольных началах;
в качестве критерия допуска к рынкам капитала;
использование наряду с национальными стандартами;
адаптация национальных стандартов к МСФО;
в качестве национальных стандартов.
71
Практически каждый вариант применения МСФО имеет как преимуще-
ства, так и недостатки (см. табл. 3).
Таблица 3
Сравнительная характеристика вариантов применения МСФО
Вариант примене-
ния МСФО
Характеристика
варианта
Преимущества
применения
Недостатки приме-
нения
Страны (компа-
нии), применяю-
щие данный вари-
ант
1. Применение
МСФО отдельны-
ми экономически-
ми субъектами на
добровольных
началах
Добровольный ха-
рактер распростра-
нения
1. Позволяет оце-
нить результаты
деятельности от-
дельных членов
компании в сопо-
ставимых величи-
нах
2. Политика ин-
формационной от-
крытости в отно-
шениях с заинтере-
сованными пользо-
вателями, что по-
вышает доверие к
компании
МСФО не приме-
няются в отсут-
ствие практической
необходимости
Компания Microsoft
2. Использование
МСФО в качестве
критерия допуска
на финансовые
рынки (рынки ка-
питала)
Защита интересов
иностранных ком-
паний и привлече-
ние их на нацио-
нальные рынки
1. Стабилизация
финансовых рын-
ков.
2. Создание барье-
ра на пути спекуля-
тивного капитала
3. Содействие меж-
дународной эконо-
мической интегра-
ции
1. Образование
информационных
барьеров.
2. Выделение фи-
нансовых рынков в
самостоятельную
систему, что может
отрицательно по-
влиять на целост-
ность мирохозяй-
ственных связей
Биржи Австрии,
Франции, Герма-
нии, Италии, Ав-
стралии, Дании,
Турции, Швейца-
рии
3. Использование
МСФО наряду с
национальными
стандартами
Национальное за-
конодательство о
бухгалтерском уче-
те допускает под-
готовку финансо-
вой отчетности в
соответствии с
МСФО
1. Свобода компа-
ний в выборе стан-
дартов для подго-
товки отчетности
2. Наличие воз-
можности одно-
временно удовле-
творять требования
инвесторов и госу-
дарственных кон-
тролирующих ор-
ганов
3. Создание пред-
посылок и возмож-
ностей внесения
постепенных и
взвешенных изме-
нений в нацио-
нальную систему
бухгалтерского
учета и отчетности
Значительных не-
достатков нет
Швеция, Австрия,
Франция, Голлан-
дия