42
Организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском
учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет,
самостоятельно устанавливают свою учетную политику, исходя из своей
структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Таким образом,
бухгалтерский учет в организациях ведется в соответствии с действующей
системой нормативных документов. Их совокупность образует 4 уровня
нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Каждый из них
основан на соответствующих нормативных документах, принимаемых раз-
ными органами (см. табл. 2).
Таблица 2.
Система уровней нормативного регулирования
бухгалтерского учета
Уровень регулирования
Документы
Регулирующие органы
1 уровень - законодательный
Конституция РФ, Феде-
ральные законы, Указы
Президента РФ, поста-
новления Правительства
РФ, Гражданский кодекс
РФ, Налоговый кодекс,
Решения арбитражного
суда
Федеральное собрание,
Правительство РФ, Ар-
битражный суд
2 уровень - нормативный
Положения (стандарты)
по бухгалтерскому учету,
МСФО
Министерство финансов
РФ, Центральный банк
РФ, МНС РФ, другие ор-
ганы исполнительной
власти
3 уровень - методический
Методические указания
(рекомендации) для хо-
зяйствующих субъектов
Минфин РФ, другие ор-
ганы исполнительной
власти, Государственный
таможенный комитет,
МНС РФ
4 уровень - учетный
Унифицированная и спе-
циализированная доку-
ментация
Организации, консалтин-
говые фирмы, админи-
стративно-
управленческий персо-
нал
На 1-м уровне основными законодательными актами являются:
43
– Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-
ФЗ – Федеральный закон РФ «Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.12.95
№ 222-ФЗ.
– Федеральный закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96 №39-ФЗ.
– Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 22.04.96
№39-ФЗ.
– Закон РФ «Об информации, информатизации и защите информации»
от 20.02.95 № 24-ФЗ.
К 1-му уровню относятся также:
– Постановления Правительства РФ. В частности, Постановление Пра-
вительства РФ № 283 от 06.03.98 «Об утверждении программы реформиро-
вания бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности».
– Гражданский кодекс.
Документы 2-го уровня состоят из отечественных положений (стандар-
тов) по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Прежде всего, к
ним относят:
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельно-
сти организаций и Инструкции по его применению. Приказ МФ РФ от
31.10.2000 № 94н,
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четно-
сти в РФ, утвержденное Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н,
Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налого-
плательщиков при налоговой проверке, утвержденное Приказом МФ РФ,
МНС РФ от 10.03.99 № 20н/ ГБ-3-04/39,
ПБУ 1198. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер-
ской отчетности в РФ. Приказ МФ РФ от 09.12.98 № 60н,
44
ПБУ 2194. Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство.
Приказ МФ РФ от 20.12.94 № 167,
ПБУ 3/2000. Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте. Приказ МФ РФ от 09.02.2000 № 842 ЭР,
ПБУ 4/99. Бухгалтерская отчетность организации. Приказ МФ РФ от
06.07.99 № 43н,
ПБУ 5/01. Учет материально-производственных запасов. Приказ МФ РФ
от 09.06.01 № 44н,
ПБУ 6/01. Учет основных средств. Приказ МФ РФ от 30.03.01 № 26н,
ПБУ 7/98. События после отчетной даты. Приказ МФ РФ от 25.11.98
№56н,
ПБУ 8/01. Условные факты хозяйственной деятельности. Приказ МФ РФ
от 28.11.01 №96н,
ПБУ 9/99. Доходы организации. Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 32н,
ПБУ 10/99. Расходы организации. Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н,
ПБУ 11/2000. Информация об аффилированных лицах. Приказ МФ РФ
от 13.01.2000 № 5н,
ПБУ 12/2000. Информация по сегментам. Приказ МФ РФ от 11.03.2000
№ 1839 – ЭР,
ПБУ 13/2000. Учет государственной помощи. Приказ МФ РФ от
16.10.2000 № 92н,
ПБУ 14/2000. Учет нематериальных активов. Приказ МФ РФ от
16.10.2000 № 91н.
ПБУ 15/01. Учет займов и кредитов, затрат по их обслуживанию. При-
каз МФ РФ от 02.08 01 № 60н.
Документы 3-то уровня позволяют глубже раскрыть сущность ПБУ
Минфина РФ. Среди них можно выделить следующие документы:
45
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бух-
галтерской отчетности организации. Утвержденные Приказом Минфина РФ
от 28.06.2000 № 60н,
Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли,
приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина РФ от 21
марта 2000 № 29н,
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 33н,
Методические указания по расчету потребления основного капитала.
Утвержденные постановлением Госкомстатом РФ от 13.02.01 № 14,
Типовые методические рекомендации по планированию и учету себе-
стоимости строительных работ, утвержденные Госстроем РФ 30.11.93 № 7-
141187,
Основные положения по планированию, учету и калькулированию себе-
стоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденные Гос-
планом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70,
Об утверждении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.
Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15,
Методические рекомендации по планированию, учету и калькулирова-
нию себестоимости в отдельных отраслях народного хозяйства по различным
видам деятельности,
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включае-
мых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на
предприятиях торговли и общественного питания, утвержденные Комитетом
РФ по торговле 20.04.95 № 1-550132-2 по согласованию с Минфином РФ,
Типовые методические рекомендации по планированию, учету и каль-
кулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденные
Министерством науки и технической политики РФ 15.06.94 № ОР-22-2-46 и
т.д.
46
Четвертый уровень связан, как правило, с формированием учетной по-
литики в организации. Он основан на ПБУ 1/98 «Учетная политика органи-
зации» и других документах.
47
ГЛАВА II. НАЦИОНАЛЬНЫЕ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ: ПРИЧИНЫ РАЗЛИЧИЙ И ПУТИ ИХ
УСТРАНЕНИЯ
2.1. Система учета в России
Если мы раскроем почти любой из учебников по бухгалтерскому учету,
изданных во времена централизованного управления экономикой, то увидим,
что первая глава (параграф) или одна из первых глав пособия посвящена ви-
дам народно-хозяйственного учета и их взаимосвязи. Раскрывается содержа-
ние, цели и задачи оперативного, статистического и бухгалтерского учета.
В немногочисленных учебниках по бухгалтерскому учету, из данных в
последнее время, этот вопрос практически отсутствует. Вместе с тем в науч-
но-практических публикациях, монографиях, на конференциях и дискуссиях,
а теперь и в официальной Программе подготовки и аттестации профессио-
нальных бухгалтеров (утверждена Председателем Методического Совета по
бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ А. С. Бакаевым и
Президентом Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество» А. Д.
Шереметом 28 июня 1996 г. (утверждена Институтом профессиональных
бухгалтеров России (протокол № 20 от 28 апреля 1999 г.) и одобрена Межве-
домственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финан-
совой отчетности (протокол № 10 от 8 июня 1999 г.) наряду с традиционны-
ми видами учета упоминаются, перечисляются и обсуждаются новые: финан-
совый, налоговый, управленческий учеты.
Попытаемся разобраться с новыми понятиями.
С началом перехода к рыночным отношениям в работах российских
управленцев все чаще стали появляться термины «финансовый» и «управ-
ленческий» учет, и все чаще применительно к отечественной системе учета
(в условиях централизованно управлявшейся экономики эти понятия исполь-
48
зовались при описании учетных систем стран с развитой рыночной экономи-
кой).
Сразу же необходимо подчеркнуть следующее: официального определе-
ния, признания понятий финансового и управленческого учетов в законода-
тельных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтер-
ского учета в Российской Федерации, нет.
Поэтому упомянутую выше опубликованную программу подготовки
профессиональных бухгалтеров, на наш взгляд, можно рассматривать в каче-
стве существенного шага направлении формирования официальной термино-
логии.
Обратимся к п. 3 ст. 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», в котором
сформулированы главные задачи бухгалтерского учета: «...формирование
полной и достоверной информации а деятельности организации и ее имуще-
ственном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтер-
ской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам
имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и дру-
гим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией,
необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетно-
сти для контроля за соблюдением законодательства российской Федерации
при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесооб-
разностью, наличием и движением имущества и обязательств, использовани-
ем материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвер-
жденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицатель-
ных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление
внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости».
Зададимся вопросом: выполняет ли сегодняшний бухгалтерский учет за-
дачи, поставленные перед ним в Законе?
Общение и опросы большого количества руководителей организаций
разного уровня, как созданных вновь на волне рыночных преобразований,
49
так и реорганизованных после приватизации, говорят об одном: менеджеры
не удовлетворены системой бухгалтерского учета, а бухгалтерская отчет-
ность практически непригодна для оперативного принятия решений по
управлению организацией.
Кроме того, ситуация на практике обостряется тем, что затраты на веде-
ние бухгалтерского учета по ряду причин растут, а эффект от использования
бухгалтерской информации их не покрывает.
В чем проблема? Так ли уж плох современный бухгалтерский учет в
России? И если плох, то в чем и почему?
Начиная с 1992 года, в течение которого предприятия перешли на Но-
вый План счетов, в Российской Федерации проделана огромная работа по
разработке и внедрению не только новой методологии, но и новой идеологии
бухгалтерского учета. Идет сложный и кропотливый процесс гармонизации
отечественного учета с международными принципами и правилами, его
стандартизации. Это, безусловно, положительное явление.
В чем же все-таки причина далеко не полной востребованности краси-
вой, грамотной, экономически обоснованной методологии бухгалтерского
учета?
На наш взгляд, во многом причина кроется в том, что мы на практике
смешиваем задачи учета и пользователей учета. Должна ли бухгалтерская
отчетность (имеется в виду баланс, отчет о прибылях и убытках), которая со-
ставляется отдельными субъектами рынка не чаще, чем раз в месяц, в прин-
ципе отвечать целям оперативного управления? Вряд ли.
Попытаемся разделить продекларированные задачи классического бух-
галтерского учета для двух групп пользователей бухгалтерской информации:
внешних и внутренних.
Для внешних заинтересованных пользователей – инвесторов, кредито-
ров, бирж, банков, поставщиков, покупателей, государственных органов –
50
необходима достоверная информация о финансовом состоянии организации,
ее финансовых результатах.
Для внутренних пользователей – менеджеров компаний различного
уровня управления – необходимость достоверной и оперативной информа-
ции для принятия обоснованных решений по большому перечню объектов
управления в данной организации.
Первая «специализация» бухгалтерского учета и большая его часть бу-
дет постоянно востребована в виде финансового учета (финансовой, внешней
отчетности).
Вторая «специализация» – меньшая по объему и в тесной интеграции с
иными методами сбора, регистрации, обобщения и анализа информации
(оперативным учетом, анализом, математическими методами и т.д.) посте-
пенно сформируется в систему управленческого учета.
Этот процесс пойдет тем интенсивнее, чем быстрее будут формировать-
ся на рынке и осознавать себя обе эти различные категории пользователей
учетной информации.
Помимо финансового и управленческого учетов в практике появилось
другое новое понятие – «налоговый учет».
На наш взгляд, следовало бы как раз избежать появления в финансовой
практике организаций налогового учета – либо как параллельной системы
уже существующему бухгалтерскому учету, либо как внедрения фискальных,
налоговых принципов в саму его ткань, в методологию. По нашему мнению,
необходимо не обязывать организации вести в буквальном смысле налого-
вый учет, что, кстати, потребует колоссальных дополнительных затрат у
предприятий, а ограничиться требованиями составлений специальной на ло-
говой отчетности по данным того же бухгалтерского (или финансового) уче-
та.
Напомним, что идеологическим началом разделения бухгалтерского
учета и учета для целей налогообложения (как и следствием этого разделения
51
отчетности на бухгалтерскую и налоговую) стали изменения, внесенные в
Положение о составе затрат Постановлением Правительства РФ от 1 июля
1995 г. № 661, а также Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ4/96) от 8 февраля 1996 г. и Приказ Минфина
РФ от 27 марта 1996 г. № 31 по квартальной отчетности, хотя и до опублико-
вания Постановления № 661 при расчете отдельных видов налогов допуска-
лись и производились различные корректировки бухгалтерских показателей.
Хотелось бы выступить с критикой мнения ряда специалистов, которые
выступают за так называемую единую систему бухгалтерского и налогового
учета, за формирование объектов налогообложения системным методом (т. е.
методом бухгалтерского учета), а не расчетным способом. Это якобы сделает
учет проще, доступнее для проверки, экономичнее.
Однако всегда ли хорошо то, что проще и дешевле?
У нас уже были отчетные периоды с искаженной себестоимостью, а зна-
чит с несопоставимыми финансовыми результатами за ряд отчетных, перио-
дов, не только по причине инфляции, но и из-за нормируемости затрат или
из-за невозможности (или наоборот возможности) включения их в текущие
издержки. Можно ли говорить серьезно в таких случаях об обеспечении до-
стоверности бухгалтерской отчетности, эффективном финансовом анализе?
По нашему мнению, бухгалтерская информация должна формироваться
по своим правилам – они определяются методологией этой науки, экономи-
ческим смыслом показателей.
Что касается объектов налогообложения, то они могут совпадать, а мо-
гут и не совпадать с бухгалтерскими показателями. Фискальная политика
государства может и должна быть гибкой, алгоритм пересчета показателей
при определении налогооблагаемой базы может меняться достаточно часто.
Результаты этих расчетов должны находить отражение в налоговой отчетно-
сти.