54
установленного региональным законом для заявленного вида деятельности, а
также продолжительности налогового периода, на который выдается патент
(от 1 до 12 месяцев).
Годовая стоимость патента определяется по формуле:
%6 ДгПс
где
Пс
‒ стоимость патента на 12 месяцев, руб.;
Дг
‒ потенциально возможный годовой доход по заявленному виду
деятельности, руб.
Размер предполагаемого возможного дохода за год не может быть
менее 100 тыс. руб., а его максимальный размер не может быть выше 1 млн.
руб. Субъекты РФ имеют право на увеличение верхней границы по
отдельным видам деятельности.
Если патент получен на срок до 6 месяцев, т.е. на срок от 1 до 5
месяцев включительно, его полная стоимость может быть оплачена одним
платежом в течение 25 календарных дней после начала действия патента.
Патенты, которые выданы на срок от 6 до 12 месяцев, могут быть
оплачены в два раза:
первый платеж в размере трети суммы налога в течение 25
календарных дней после начала действия патента;
второй платеж на оставшуюся сумму (две трети суммы налога) не
позже чем за 30 календарных дней до дня окончания срока действия патента.
При прекращении предпринимателем деятельности до истечения срока
действия патента не позже чем за 30 календарных дней до даты прекращения
такой деятельности, указанной в заявлении.
Таким образом, предприниматели, которые получили патент на срок до
6 месяцев, должны уплатить сумму налога одним платежом в размере полной
суммы. Предприниматели, которые получили патент на срок от 6 месяцев до
1 календарного года, должны уплатить сумму налога двумя платежами.
55
3.2 Направления развития налогообложения малого бизнеса в России
Специальные режимы налогообложения субъектов малого
предпринимательства установлены в большинстве стран мира и
представляют собой способ их государственной поддержки.
Основная цель специального налогообложения заключается в создании
режима, создающего, с одной стороны, возможности развития субъектов
малого бизнеса, и, с другой стороны, предусматривающего меры по
ограничению злоупотреблений при использовании специальных налоговых
системы.
Опыт применения специальных налоговых режимов в РФ показывает
наличие множества неоднозначных формулировок, пробелов в
законодательстве, несостыковок с другими законодательными и
нормативными документами.
Основная цель налогового законодательства, регулирующего правила
применения специального налогового режима в виде упрощенной системы
налогообложения, заключается в упрощении налогообложения малого
бизнеса. Однако принимаемые поправки в главу 26.2 НК РФ приводят к
обратному.
Опираясь на правила установления налогов: определение
налогоплательщиков и элементов налогообложения, предусмотренные
главой 26.2 НК РФ (объект налогообложения; налоговая база; налоговый
период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки
уплаты налога), определим основные ограничения, не позволяющие малому
бизнесу использовать упрощенный режим налогообложения.
Что касается налогоплательщиков, то согласно статье 346.12 НК РФ
право применения упрощенной системы налогообложения теряют субъекты
малого бизнеса, имеющие в своей структуре филиалы и представительства,
несмотря на то, что он удовлетворяет по остальным критериям перехода на
УСН. Кроме данного прямого запрета имеют место ограничения по
56
превышению установленных предельных значений по величине доходов,
стоимости активов (основных средств), среднесписочной численности, доли
участия других экономических субъектов в уставном капитале малого
предприятия.
В отношении предела по величине доходов (первого косвенного
ограничения) для перехода на УСН с 2015 года за предыдущие девять
месяцев года, предшествующего году начала применения УСН, они не
должны превышать, 48 015 000 рублей (45 млн. руб. ∙ 1,067 (коэффициент-
дефлятор)), но только для юридических лиц в отличие от индивидуальных
предпринимателей, не учитывающих величину своих доходов при переходе
на УСН.
Однако при этом, право на применение УСН при превышении
предельного дохода в 2019 г. за налоговый (отчетный) период должен
составлять не более 64 020 000 рублей (60 млн. руб. ∙ 1,067). Данный вывод
подтверждается мнением, изложенным в Письме ФНС Российской
Федерации от 12.07.2006 г. №ГВ-6-02/695@ «О направлении Письма
Минфина Российской Федерации от 30 июня 2006 года № 03-11-02/149».
1
Что касается второго косвенного ограничения – суммарной доли
участия других организаций не больше 25%, то для определения этой доли не
разработаны правила ее расчета.
Отсюда возникает вопрос: необходимо учитывать долю только прямого
участия, либо и прямого и косвенного участия в уставном капитале
налогоплательщика, находящегося на УСН. Кроме того, в данной норме
содержится указание только на доли юридических лиц, отсюда доли
физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, не принимают
участие в расчетах.
На первый взгляд определение размера доли участника в уставном
капитале достаточно просто, поскольку сведения о нем содержатся в
1
Куницын Д.В. О повышении эффективности функционирования упрощенной системы налогообложения //
Сибирская финансовая школа. - 2010. - №5.
57
ЕГРЮЛ. Однако необходимо проверить: наличие полной оплаты доли
участника, соответствие процентного либо дробного размера доли участия
соотношению номинальной стоимости доли и размера уставного капитала, а
также наличие в уставном капитале долей, принадлежащих самому
обществу.
Особый интерес вызывает возможность применения унитарными
предприятиями УСН, имущество которых не распределяется по вкладам.
Отсюда не имеет значение наличие доли государства в уставном
капитале таких предприятий, что находит отражение в решениях судов:
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2008 г. по делу №Ф
08-2962/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 г по
делу № А 06-6406У/4-13/05, Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 25.09.2006 г. по делу № А 42-3067/2006-29, согласно которым превышение
лимита в 25% участия государства в уставном капитале налогоплательщика
не является основанием для отказа в применении УСН. Этот вывод
обоснован отсутствием тождественности между дефинициями «организация»
и «юридическое лицо».
1
Следующий вид косвенного ограничения (третий вид) связан с
расчетом среднесписочной численности сотрудников, которая не должна
превышать за налоговый (отчетный) период 100 человек.
В среднюю численность работников включается:
среднесписочная численность работников (СЧР);
средняя численность внешних совместителей (СЧВН);
средняя численность работников, которые трудятся на основании
гражданско-правовых договоров о выполнении работ и оказании услуг
(СЧГД).
2
1
Лейман Т.И. Упрощённая система налогообложения: особенности применения // Вестник Челябинского
государственного университета. - 2016. - №26.
2
Куницын Д.В. О повышении эффективности функционирования упрощенной системы налогообложения //
Сибирская финансовая школа. - 2010. - №5.
58
Порядок расчета среднесписочной численности работников закреплен
в Приказе Росстата от 24.10.2011 г. №435 «Об утверждении Указаний по
заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1
«Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об
инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом
состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате
и движении работников», № П-5(м) «Основные сведения о деятельности
организации».
Для подсчета средней численности необходимо рассчитать показатель
за 9 месяцев текущего года следующим образом:
1-й шаг: расчет показатели СЧР, СЧВН, СЧГД за каждый месяц
данного отчетного периода;
2-й шаг: суммирование этих показателей и разделение полученной
суммы на 9 (количество месяцев в данном периоде).
1
Для организаций согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено
четвертое косвенное ограничение по пределу остаточной стоимости
основных средств в размере не больше 100 млн. руб. При этом в расчет
берется только имущество, признанное амортизируемым согласно нормам
главы 25 НК РФ, т.е., в частности, стоимость земельного участка не будет
учитываться при определении предельной величины остаточной стоимости
основных средств, поскольку данный объект не является амортизируемым.
Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской
Федерации от 21.03.2008 г. №03-11-04/2/56.
Приведенные косвенные ограничения необходимо определять на конец
каждого отчетного (налогового) периода и при их превышении, плательщики
утрачивают право на применение упрощенного режима налогообложения с
начала того квартала, в котором произошло превышение, и переходят на
общую систему налогообложения с последующим исчислением и уплатой в
1
Куницын Д.В. О повышении эффективности функционирования упрощенной системы налогообложения //
Сибирская финансовая школа. - 2010. - №5.
59
бюджет налогов, предусмотренных ОСНО.
Другим не менее проблемным специальным налоговым режим является
единый налог на вмененный доход.
Как показали проведенные исследования, выявлено ряд проблем,
связанных с:
неоднозначностью трактования дефиниций, содержащихся в главе
26.3 НК РФ;
отсутствие правил по ведению раздельного учета физических
показателей базовой доходности;
отсутствие объективности в установлении корректирующих
коэффициентов разными муниципальными образованиями;
игнорирование специфических особенностей деятельности
индивидуальных предпринимателей;
отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой
доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим
налогообложению ЕНВД, и ее корректировки.
1
Что касается неоднозначности формулировок дефиниций, то, прежде
всего, это связано с расхождением экономического содержания терминов,
приведенных в НК РФ, с понятиями, формулировка которых дана в ГК РФ и
других нормативных актах. В частности, розничной торговлей признается
деятельность при расчетах за наличный расчет, а также с использованием
платежных карт, в то время как ст. 492 ГК РФ не устанавливает данных
ограничений. Отсюда возникли дискуссионные вопросы, связанные с
возможностью признания розничной торговлей следующих видов
деятельности:
реализация товаров физическим лицам при участии кредитных
учреждений, предоставляющих кредит на покупку товаров для личного,
1
Куницын Д.В. О повышении эффективности функционирования упрощенной системы налогообложения //
Сибирская финансовая школа. - 2010. - №5.
60
семейного пользования;
реализация части товаров за наличный расчет, а другой части
безналичными расчетами в рассрочку путем удержания определенной суммы
из заработной платы.
Вторая проблема применения ЕНВД связана с отсутствием порядка
ведения раздельного учета физических показателей базовой доходности при
исчислении единого налога при ведении разных видов деятельности, а
именно:
проблема деления численности административно-управленческого
персонала, обслуживающего несколько видов деятельности;
проблема раздельного учета фактов хозяйственной жизни,
подпадающих под действие как ЕНВД, так и общую систему
налогообложения.
1
Третья проблема, связанная с установлением различных значений
корректирующих коэффициентов базовой доходности К2 разными
муниципальными образованиями, приводит к тому, что значение этого
коэффициента достаточно часто не учитывает специфику деятельности
малого бизнеса и, как следствие, многократно повышает его размер и
величину уплачиваемого единого налога.
Четвертая проблема не позволяет учесть специфику деятельности
индивидуальных предпринимателей в части:
выполнения ими работ или оказания услуг самостоятельно либо с
привлечением наемного персонала;
режима работы индивидуальных предпринимателей и периодичности
осуществления деятельности, возможности временного прекращения
деятельности;
отсутствия дифференциации размеров базовой доходности для видов
1
Лейман Т.И. Упрощённая система налогообложения: особенности применения // Вестник Челябинского
государственного университета. - 2016. - №26.
61
деятельности индивидуальных предпринимателей, занимающихся мелким и
малодоходным бизнесом, по сравнению видами деятельности юридических
лиц и предпринимателей, использующих труд наемного персонала.
Последняя проблема – это отсутствие механизма объективного
обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской
деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД, и ее корректировки,
связана с неприменением на практике методов экспертной оценки величины
дохода налогоплательщиков ЕНВД и экономико-математического
моделирования финансового результата.
В целях поддержки и развития малого предпринимательства требуется
усовершенствовать налоговое законодательство, причем большое внимание
необходимо уделить налоговым льготам для малых предприятий.
В развитых странах налоговые ставки на прибыль и добавочную
стоимость устанавливаются дифференцированно, отталкиваясь от размера
годового дохода. Сниженные налоговые ставки устанавливаются с целью
привлечения предпринимателей в менее развитые районы.
Обширно применяются налоговые рычаги в целях стимулирования
роста инновационного бизнеса, а также образования новых фондов
венчурного капитала. К примеру, в США мелкие инновационные
предприятия в процессе инвестирования рискового капитала получают
налоговые льготы. Фирмы, затраты которых направляются на развитие
техники или науки, освобождаются (до 65%) от налогов.
Отметим, что, несмотря на то, что система налоговых льгот в
различных странах отличается, как правило, в нее включено следующее:
скидка налога на прибыль предприятий в размере соответствующем
части капиталовложений, проведенных им в обновление оборудования или
строительство;
скидка на налог на прибыль предприятия в размере расходной части
на НИОКР;
обложение дохода по сниженным налоговым ставкам;
62
дифференцированный подход к налогообложению на прибыль;
применение механизма ускоренной амортизации.
1
Действующая система налогообложения Российской Федерации
основывается на отношениях подчинения. Нормативные акты,
регулирующие отношения в сфере уплаты налогов гражданами, не
рассматривают все вероятности возможных ситуаций, при возникновении
которых предприятию требуется платить налог. Ввиду этого возникает
необходимость создания универсальной, гибкой системы налогообложения,
которая позволит качественно регулировать широкую область отношений
минимальным числом норм, а также даст возможность достигнуть
соответствия данной системы законодательной базе, регулирующей область
предпринимательских и гражданских отношении.
Система налогообложения может работать целенаправленно лишь в
том случае, когда присутствуют государственные программы, позволяющие
четко определить приоритеты научной и промышленной политики, в связи с
чем и будут предоставлены бюджетные субсидии и налоговые льготы. В
условиях отсутствия определенности налоги работают бессистемно и лишь
усугубляют сложившуюся ситуацию.
Непродуманное повышение налогообложения не повысит прирост
поступлений в бюджет, так как предприниматель определяет
неблагоприятные и благоприятные, с позиции налогообложения, виды
гражданско-правовых договоров и хозяйственной деятельности.
В условиях существующей системы налоговых льгот, когда нагрузка
снимается с одних предприятий, она неизбежно накладывается на плечи
других.
Несовершенство налоговой системы вынуждает предпринимателей
переходить в «теневую» экономику. Данный факт ведет к несоответствию
реально действующих и провозглашенных правоотношений.
1
Лейман Т.И. Упрощённая система налогообложения: особенности применения // Вестник Челябинского
государственного университета. - 2016. - №26.
63
Все действующие налоговые льготы можно поделить на три группы:
льготы, которые могут быть предоставлены всем предприятиям;
льготы, которые могут быть предоставлены малым предприятиям
(отнесенным к данному разряду согласно законодательству);
льготы только для малых предприятий, созданных не на базе
реорганизованных (ликвидированных) предприятий или же их структурных
подразделений, филиалов.
1
Ключевой проблемой льготной системы выступает принцип их
предоставления, к примеру, льготы лишь для прямых инвестиций и только
для инвестиций в собственное производство. Это фактически ведет к
сохранению косвенной поддержки крупных предприятий за счет небольших,
так как данный процесс межотраслевого перехода капитала все еще слишком
сложен и неэффективен.
Помимо этого, отсутствует и существенная поддержка НИОКР и
финансирования инвестиций, т.к. не облагается налогом лишь 10% дохода,
используемого для проведения организациями и предприятиями опытно-
конструкторских и научно-исследовательских работ. Исходя из изложенного
выше следует подумать об увеличении процентной ставки средств
направляемых на НИОКР, не облагаемых налогом, особенно для малого
предпринимательства, ввиду того, что здесь имеют место все условия,
необходимые и достаточные для развития высоких технологии.
Отметим, что для малого предпринимательства предусмотрены такие
же налоговые рычаги, как и крупным предприятиям. Это является основной
причиной того, что средств для саморазвития малого предприятия остается
ничтожно мало.
Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»
закрепляется параллельная система налогообложения. Выбор данного
1
Лейман Т.И. Упрощённая система налогообложения: особенности применения // Вестник Челябинского
государственного университета. - 2016. - №26.