14
налоговый контроль. Любое экономическое и, в частности, налоговое
регулирование предполагает ряд действий, которые представляют собой
экономический анализ и контроль. Налоги, как и финансы, имеют функцию
контроля, которая способствует количественному и качественному
отражению процесса распределения, позволяет контролировать полноту и
своевременность поступления налоговых поступлений в бюджет и, в
конечном итоге, позволяет определить необходимость реформирования
налоговая система.
Состав налогов можно классифицировать путем объединения групп
налогов по определенным признакам: объект налогообложения, особенности
ставок, полнота прав соответствующих бюджетов на использование сумм
поступающих налогов и т. д.
По методу вывода различают:
1. Прямые налоги - это налоги, взимаемые государством
непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Прямые
налоги выступают в качестве безвозмездных платежей, которые снимаются
непосредственно с объекта налогообложения. Объектом налогообложения при
прямом налогообложении являются факторы производства или имущества.
В свою очередь, прямые налоги делятся на реальные и личные.
В федеральных штатах бюджетная система состоит из трех основных
частей. В США, например, есть федеральный бюджет, бюджеты штатов
(членов федерации) и местные бюджеты. Аналогичная бюджетная система
существует в Германии, где членами Федерации являются земли с земельными
бюджетами. Для России характерна также трехуровневая структура бюджета:
федеральный бюджет, региональные бюджеты (центральные бюджеты
субъектов федерации) и местные бюджеты. Соответственно, налоги в
федеративном государстве делятся на федеральные, региональные и местные
налоги.
По целевой направленности введения налогов различаются:
15
Общие налоги (абстрактные), предназначенные для формирования
доходной части бюджета в целом. Они становятся неразличимыми и
поступают в единый кассовый аппарат штатов.
Специальные (целевые) налоги, которые вводятся для финансирования
определенного направления государственных расходов и обычно формируют
внебюджетные фонды (пенсии, социальное страхование, обязательное
медицинское страхование, дорожные фонды и т. д.).
В зависимости от предмета - налогоплательщик выделяет:
налоги, взимаемые с физических лиц;
налоги, взимаемые с юридических лиц (предприятий и организаций);
сопутствующие налоги, которые уплачиваются как физическими, так и
юридическими лицами.
В зависимости от уровня бюджета, на который зачисляются налоговые
платежи, существуют:
- фиксированные налоги, которые в течение длительного времени
устанавливаются как источник дохода конкретного бюджета;
- нормативные налоги, которые используются для регулирования
доходов нижестоящих бюджетов в виде уплаты процентов по налогам по
ставкам (стандартам), утверждаются в установленном порядке на следующий
финансовый год.
Согласно порядку введения налоги могут быть:
в обязательном порядке взимается на всей территории страны
независимо от бюджета, которым они занимаются;
Факультативно, предусмотрено основами налоговой системы, но их
введение и сбор являются компетенцией органов местного самоуправления.
В зависимости от характера ставок налоги можно разделить на:
1. пропорциональны, если их ставки постоянны и не зависят от
суммы дохода или масштаба объектов налогообложения (например, налогов
на доходы, прибыль, имущество);
16
2. прогрессивный, ставки которого увеличиваются по мере
увеличения стоимости объекта налогообложения;
3. регрессивный, ставки которого снижаются по мере увеличения
размера объекта налогообложения.
По степени оценки влияния каждого налога на мотивы экономического
поведения налогоплательщика можно разделить на две группы налогов:
- фиксированный, то есть не зависящий напрямую от уровня
производства, продаж и других экономических показателей, связанных с
предпринимательской деятельностью (например, налоги на имущество,
земельный налог). Такие налоги можно назвать полупостоянными.
- условные переменные (перераспределительные) напрямую связаны с
предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Такие налоги
включают НДС и акцизы. Эти налоги не влияют на существующую структуру
капитала и поэтому стабилизируются.
Исходя из стимулирующей функции налогов, их можно разделить на:
-налоги, которые регулируют ценообразование, в том числе НДС и
акцизы. По своей сути налоговые, регулирующие ценообразования должны
быть только публичными, то есть навязанными законами. Местные власти,
вводя свои налоги и сборы, не должны нарушать установленный в государстве
порядок ценообразования. Это ограничение вполне оправдано, так как НДС и
акцизы обеспечивают регулирование экономики на макроуровне;
-влияние на себестоимость продукции - налоги включены в
себестоимость продукции. Это чрезвычайный налог, экологический налог,
платежи в дорожные фонды, обязательные отчисления в государственные и
муниципальные внебюджетные фонды. Поскольку стоимость является
основным компонентом в формировании цен на продукцию, эти налоги
являются фактором ее ценовой конкурентоспособности;
-регулирование занятости - подоходный налог, отчисления
-в государственный фонд социальной защиты населения.
17
Согласно источникам средств для оплаты, существуют налоги,
относящиеся к:
стоимость продукции - земельный налог, экологический налог;
финансовые результаты - налог на имущество, включая налог на
прибыль на балансе, чистый доход - некоторые местные налоги, платежи за
превышение пределов выбросов загрязняющих веществ в атмосферу.
В последние годы появился особый тип межгосударственных налогов: в
европейском сообществе существует единый налог на импортируемую
продукцию (из третьих стран) сельскохозяйственной продукции, средства
которой поступают в бюджет этого сообщества. В рамках СНГ для
финансирования совместных межгосударственных программ могут выступать
новые виды межгосударственных налогов.
1.2. Понятие налогообложения
Физические лица и организации, в том числе иностранные, признаются
субъектами налоговых отношений. Возможность субъекта быть участником
налоговых отношений определяется его особой налоговой
правосубъектностью, которая может быть определена как совокупность
налоговых прав и обязанностей, таких как правоспособность - способность
иметь субъективные права в налоговых отношениях, правовой дееспособность
- способность осуществлять права и обязанности своими действиями в
налоговом законодательстве и деликте - способность нести юридическую
ответственность за нарушения налогового законодательства.
5
Систему субъектов налоговых правоотношений формируют:
налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, лица,
оказывающие содействие налоговым органам в их деятельности,
государственные органы налогового администрирования. Все субъекты
5
Дубовик, М. В. Рыночные инструменты финансового регулирования малого бизнеса / М. В. Дубовик // Финансы и кредит. – 2018.,
стр. 29.
18
налогового права можно разделить на две группы: отдельные субъекты -
физические лица; коллективные субъекты - организации, в том числе органы
власти. По характеру возложенных на них обязанностей по закону субъекты
налогового права подразделяются на налогоплательщиков, других обязанных
лиц и государственных (муниципальных) органов-держателей власти.
Изучение налогообложения малых форм предпринимательства
посвящено огромному количеству научных работ, посвященных различным
аспектам этой темы.
Сегодня малый бизнес является важным элементом роста не только
национальной экономики любого государства, но и мировой экономики в
целом. Налогообложение является основным финансовым инструментом,
регулирующим отношения между крупным, средним и малым бизнесом и
государством. На современном рынке основной задачей налогообложения
является обеспечение государства финансовыми ресурсами, необходимыми
для решения социально-экономических проблем. В то же время
налогообложение не должно препятствовать увеличению производства
товаров и услуг, росту занятости населения.
В научной литературе наиболее распространенными являются два
основных подхода к налогообложению малого бизнеса:
1) введение на фоне общенациональной системы налогообложения
налоговых льгот для субъектов малого предпринимательства по отдельным
видам налогов (обычно это касается налога на прибыль организаций или
налога на добавленную стоимость), а также упрощение порядка их исчисления
(в том числе упрощенные методы определения налоговой базы и методы
учета) и сбора (периодичность, освобождение от авансовых платежей и т. д.);
2) введение специальных режимов налогообложения малого бизнеса.
6
Что касается введения специальных налоговых режимов для малого
бизнеса, то на практике наиболее распространенными являются два типа
6
Дубовик, М. В. Рыночные инструменты финансового регулирования малого бизнеса / М. В. Дубовик // Финансы и кредит. – 2018.,
стр. 133.
19
режимов: упрощенное и условно исчисленное налогообложение, которое,
будучи адаптированным к условиям конкретной страны, может образовывать
различные вариации и смешанные формы.
В целом упрощенная система налогообложения предусматривает
сохранение всех видов налогов для малых предприятий, упрощение
процедуры их расчета (в том числе упрощенных методов определения
налоговой базы и методов бухгалтерского учета) и взимание (периодичность,
освобождение от авансовых платежей и т. д.).
Выбор конкретного налогового режима и его характеристик
определяется задачами, решаемыми с помощью специального режима, а также
условиями, при которых взимаются налоги.
Существуют различные варианты создания упрощенной налоговой базы
для малого бизнеса. Теоретически, одной из наиболее привлекательных форм
налогообложения является использование налогов на денежные потоки (cash-
flow), которые характеризуются простотой расчета, нейтральностью по
отношению к капитальным вложениям, а также простотой
администрирования.
В работе П. Шома, К., Шутта «Налогообложение денежных средств»
различаются три вида налоговых потоков денежных средств - РФ в
зависимости от налоговой базы.
7
В случае R-налога основой является чистый денежный поток реальных
транзакций, то есть разница между выручкой от продаж и стоимостью
факторов, используемых в производстве. RF-налог отличается от R-налога
тем, что его база также включает разницу между полученными займами и
уплаченной задолженностью, а также разницу между процентами,
полученными и выплаченными, то есть чистым финансовым потоком средств.
S - налог взимается с чистых денежных потоков от предприятия акционерам,
то есть с суммы выплаченных дивидендов и выкупленных акций за вычетом
7
Российский статистический ежегодник. 2018: Стат. сб. / Росстат. – М. , 2017.
20
новых выпусков акций. Если единственным налогом на предприятия является
налог на движение денежных средств, то разница между налогом РФ и
налогом S состоит в том, что основа первого включает сумму налога, а второй
- не в силу основного финансового идентичность: налоги плюс выплаты
акционерам равны чистому денежному потоку.
Базу R-налогов проще всего рассчитать, и поэтому она особенно
привлекательна для налогообложения малого бизнеса. Это эффективная
налоговая база и та же база данных, используемая для этих целей в других
странах.
База денежных потоков является относительно сложной по сравнению с
подоходным налогом или некоторыми вмененными налогами, потому что при
расчете заработная плата должна отделяться от прибыли. Но это позволяет
разделить налог на заработную плату с налогами на доход с капитала, что
важно для определения величины социальных пособий, которые
определяются исходя из заработной платы. Однако, как показал Стиглиц,
такой налог не оказывает искажающего влияния на инвестиционные решения.
Валовой доход также может облагаться налогом. В этом случае проще
рассчитать налоговую базу, так как нет необходимости оценивать стоимость
факторов. Кроме того, контроль упрощен: достаточно только проверить
стоимость продукции. Недостаток этого налога состоит в том, что он по
существу представляет собой долю в цене продукта, то есть искажает
издержки производителя.
Выбор налоговой базы зависит от того, какие налоги предполагается
заменить налогом на малый бизнес, а также по административным причинам.
База денежных потоков лучше всего, если налог заменяет подоходный налог.
Используя валовой доход в качестве налоговой базы, целесообразно
использовать только тогда, когда преобладают соображения администрации.
Когда одной из приоритетных целей введения специального режима для
малых предприятий является борьба с уклонением от уплаты налогов,
применение налога на валовой доход в форме минимального налога может
21
помочь гарантировать положительный уровень дохода. Проблема в том, что в
этом случае положительные налоги являются обязательными, даже если
бизнес несет реальные экономические потери, и налоговые обязательства не
должны возникать. Таким образом, существует дискриминация честных
налогоплательщиков, временно несущих убытки.
Рассмотрим варианты налоговых систем на основе вмененного дохода.
Термин «предполагаемый» в английском языке (предполагаемый) означает
наличие разумных допущений о том, что обычный доход налогоплательщика
должен быть таким же, как сумма, определенная косвенным методом, или, по
крайней мере, когда в качестве минимального налога используется вменение.
Эта концепция включает в себя множество различных способов определения
налоговой базы.
Вмененные методы можно разделить на следующие типы:
- оспаривается и не оспаривается. В случае оспариваемого метода
налогоплательщик, который не согласен с результатом применения метода,
может подать апелляцию, удостоверяя, что его фактический доход,
рассчитанный по обычным правилам налогового учета, меньше, чем
рассчитанный по вмененному методу. Оспариваемые налоги применяются в
тех случаях, когда есть основания полагать, что налогоплательщик не
раскрывает свой доход в полной мере в Декларации, а возможность получения
достоверной информации о доходах налогоплательщика ограничена или
значительно затратная.
- минимальный и исключительный. Минимум предполагаемого
налогообложения малого бизнеса не отменяет определение налоговых
обязательств согласно обычным правилам, но предписывает, что они были не
менее уверены в соответствии с правилом вменения. Исключительное
вмененное налогообложение включает определение налоговых обязательств
только на основе вменения, даже если обычные правила могут привести к
более высоким обязательствам. Исключительные налоги легче
администрировать и оказывают стимулирующее влияние в краткосрочной
22
перспективе благодаря их характеру фиксированного платежа, который не
зависит от поведения налогоплательщика. Однако преимущество простоты
исключительного вмененного налога сопровождается отсутствием
справедливости, поскольку налогоплательщики с одинаковой вмененной
налоговой базой должны платить одинаковые суммы, хотя их фактический
доход может значительно различаться. Кроме того, в долгосрочной
перспективе вступают в силу эффекты, связанные с тем, что этот налог
фактически является налогом на те факторы, которые используются в качестве
индикаторов при определении вмененного дохода.
- Механический (формальный) и дискреционный. Вмененные методы
различаются по степени свободы, предоставляемой налоговым органам.
Формальные методы вменения включают определение налоговых
обязательств в соответствии с заранее определенными правилами, которые не
подразумевают предоставление налоговым органам свободы при
установлении налоговых обязательств. В дискреционных методах налоговые
обязательства в значительной степени определяются по усмотрению агента,
применяющего их. Дискреционные методы обычно оспариваются, в
противном случае представители налоговых органов имеют значительные
возможности для произвола. Формальные методы могут быть как
оспариваемыми, так и неоспоримыми.
Как формальные, так и дискреционные методы имеют существенные
недостатки: вероятность коррупции в случае дискреционных правил,
потенциальная строгость формальных правил. Применение формальных
правил снижает административные издержки, но в то же время ограничивает
возможность учитывать конкретные обстоятельства, которые могут привести
к чрезмерному налогообложению.
Есть много причин для применения специальных налоговых режимов
для малого бизнеса. Малый бизнес является важной отраслью экономики.
Малым предприятиям легче адаптироваться к меняющимся рыночным
условиям, чем крупным, потому что они более гибкие. Развитие этого сектора
23
экономики особенно важно при перестройке экономики, когда безработица
увеличивается из-за сокращения производства во всех секторах, так как это
позволяет увеличить занятость. Вопрос о предоставлении налоговых льгот
малому бизнесу достаточно спорный. В частности, существование эффекта
масштаба может привести к тому, что минимальный эффективный размер
производства в определенных видах деятельности составляет довольно
большие объемы производства и требует привлечения значительного числа
факторов, недоступных для малых предприятий. Однако способность малых
предприятий конкурировать с относительно крупными предприятиями можно
рассматривать как условие свободы входа в отрасль, что не только
способствует возникновению конкуренции там, где это уместно, но и создает
угрозу для входа потенциальный конкурент в случае злоупотребления
рыночной властью предприятия, работающего в отрасли.
Исследования показывают, что малые предприятия, чья структура
управления имеет менее бюрократические функции, гораздо более мобильны
и быстрее адаптируются к изменениям рыночных условий, а также к шокам в
экономике.
Серьезным обоснованием для установления налоговых преференций для
малого бизнеса является разница в стоимости уплаты налогов в зависимости
от размера предприятия. Для малых предприятий даже очевидные затраты на
уплату налогов особенно чувствительны, поскольку, будучи практически
постоянными для предприятия в целом, они выше для малых предприятий, чем
для крупных, на единицу продукции. Кроме того, совокупная альтернативная
стоимость уплаты налогов выше для малых предприятий, поскольку крупные
предприятия могут использовать результаты учета, необходимые им для
внутренних задач, для определения налоговых обязательств, что не является
необходимым для малых предприятий.
В то же время существуют проблемы, связанные с уклонением от уплаты
налогов для малых предприятий. Если законное уклонение от уплаты налогов
с помощью лазеек в законе в большей степени доступно крупным