17
обязательная оценка риска различных инструментов, проработка
вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей
деятельности организации;
составление прогноза эффективности применяемых
инструментов налоговой оптимизации.
Текущее налоговое планирование может включать в себя следующие
мероприятия:
еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;
составление прогнозов налоговых обязательств организации и
последствий планируемых сделок;
составление графика соответствия исполнения налоговых
обязательств и изменения активов фирмы;
прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от
среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых
последствий инноваций или проводимой сделки.
Для проведения этих мероприятий хозяйствующим субъектам
необходимо иметь правовые системы, которые должны обновляться хотя бы
не реже одного раза в месяц, а также сопровождение специалистов и
экспертов.
Налоговое планирование следует производить не после
осуществления какой-либо хозяйственной операции или по прошествии
налогового периода, а до него, т.е. заблаговременно. Как минимум налоговое
планирование должно начинаться на стадии подготовки к заключению
любого договора, так как уже тогда компания или предприниматель должны
учитывать, какие налоги и в каком объеме придется заплатить впоследствии.
Поэтому налоговое планирование следует рассматривать как
составную часть стратегии в процессе управления организацией,
обеспечивающего ее оптимальное финансовое состояние.
18
Эффективное налоговое планирование (НП) включает в себя
7
:
определение основных принципов;
анализ проблем и постановка задач;
определение основных инструментов, которые может
использовать организация;
создание налоговой схемы;
осуществление финансово-хозяйственной деятельности в
соответствии с разработанной схемой.
Исходя из необходимости сочетания целесообразности и
недопустимости неправомерности, основные принципы налогового
планирования могут быть определены следующим образом
8
:
соблюдение требований действующего законодательства при
осуществлении налогового планирования;
снижение совокупных налоговых обязательств организации в
результате применения инструментов НП;
использование возможностей, предоставляемых
законодательством, и инструментов, доступных для конкретной организации,
которые обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере,
чем затраты, связанные с их применением;
рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового
планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к
конкретной организации;
своевременная корректировка в целях учета в кратчайшие сроки
вносимых в действующее законодательство изменений;
понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом,
так и всех без исключения ее составных частей.
7
Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. – СПб.: Питер, 2014. С. 93.
8
Стороженко О.Г. Проблемы налогового планирования на корпоративном уровне // Бюллетень финансовой
информации. – 2014. - № 9-10. С. 25.
19
В качестве задачи налогового планирования, в частности, может
выступать минимизация:
налоговых потерь организации по какому-либо конкретному
налогу или сбору;
налоговых потерь по совокупности налогов, исчисляемых па базе
одного и того же объекта налогообложения (например, оборотных налогов с
выручки);
всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых
является организация.
В этих целях предварительно уточняются перечень налогов, которые
надлежит уплачивать, их ставки, размеры, распределение между бюджетами
различных уровней и налоговые льготы, проводится анализ системы
договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций, определяется и
оценивается сумма налоговых обязательств в текущих условиях
хозяйствования.
К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов
налогового планирования относятся
9
:
предусмотренные налоговым законодательством налоговые
льготы;
оптимальная с позиций налоговых последствий форма
договорных отношений применительно к осуществляемым видам
деятельности;
цены применяемых сделок;
дифференциация налоговых ставок по видам налогов;
специальные налоговые режимы и системы налогообложения;
льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного
налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
9
Вылкова Е., Романовский М. Налоговое планирование. – СПб.: Питер, 2014. С. 121-123.
20
методы определения налогооблагаемой базы по конкретным
налогам.
Элементами налогового планирования являются: учетная политика
организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов;
льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и
документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.
Сегодня все предприниматели России независимо от размеров бизнеса
заинтересованы в практическом применении налогового планирования,
поскольку стремятся снизить риски в предпринимательской деятельности.
Довольно высокие риски обусловлены:
нестабильностью российского корпоративного законодательства;
изменчивой политикой государства в отношении бизнеса;
периодическими кризисными явлениями в экономике;
нестабильностью и непредсказуемостью налогового
законодательства, высокими налогами;
высоким уровнем коррупции.
Основной задачей налогового планирования является
предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов,
налогов с оборота по результатам общей деятельности по отношению к
конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных
правовых форм ее реализации.
Один из возможных порядков налогового планирования на уровне
организации включает в себя следующие этапы:
анализ хозяйственной деятельности;
определение основных налоговых проблем;
разработка и планирование налоговых схем;
подготовка и реализация налоговых схем;
включение результатов в отчетность и ожидание реакции
контрольных органов.
21
Способы законного (легального) уменьшения налогов всегда были и
будут. Во-первых, из-за законодательно установленных различных видов
налоговых режимов и льгот. Нестандартное применение различных
налоговых режимов и льгот бывает полезным с точки зрения минимизации
налогообложения. Во-вторых, по причинам системного характера. В
современной динамичной и сложной экономике заранее просчитать все
налоговые последствия самых разнообразных экономических действий
налогоплательщика принципиально не представляется возможным, а значит,
всегда будут существовать возможности таких действий, которые более
выгодны налогоплательщику.
Таким образом, возможности применения различных налоговых схем
позволяют вносить свои коррективы в процесс налогового планирования,
минимизировать налоговые риски и, следовательно, повышать уровень
экономической безопасности хозяйствующего субъекта.
1.2 Оптимизация налоговых обязательств в соответствии с изменениями
российского законодательства и норм международного налогового права
Систему законодательства о налогах и сборах можно представить
следующим образом.
1. Налоговый кодекс РФ, который состоит из двух частей: Общей и
Особенной.
Часть первая НК РФ включает в себя 7 разделов и 20 глав
10
. Эта часть
устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет,
а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской
Федерации, в том числе:
виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок
исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
10
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от
19.02.2018)//опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru
- 19.02.2018
22
принципы установления, введения в действие и прекращения
действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов
и сборов;
права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и
других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах;
формы и методы налогового контроля;
ответственность за совершение налоговых правонарушений;
порядок обжалования актов налоговых органов и действий
(бездействия) их должностных лиц.
Часть вторая НК РФ посвящена порядку исчисления и взимания
конкретных налогов и сборов и состоит из 16 глав
11
:
глава 21 «Налог на добавленную стоимость» («НДС»); глава 22
«Акцизы»;
глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 25 «Налог на
прибыль»;
глава 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных природных ресурсов»;
глава 25.2 «Водный налог»;
глава 25.3 «Государственная пошлина»;
глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»;
глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных
производителей (Единый сельскохозяйственным налог)»;
глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»;
глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности»;
глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении
соглашений о разделе продукции»;
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от
28.12.2016)//"Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340
23
глава 28 «Транспортный налог»;
глава 29 «Налог на игорный бизнес»;
глава 30 «Налог на имущество организаций»;
глава 31 «Земельный налог».
Глава 32. Налог на имущество физических лиц
Глава 33. Торговый сбор
Глава 34. Страховые взносы
2. К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в
соответствии с НК РФ и составляющим вместе с НК РФ федеральное
законодательство о налогах и сборах, относятся федеральные законы о
налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в
настоящее время в части, не противоречащей НК РФ.
3. Законодательство о налогах и сборах включает законы о налогах и
сборах субъектов РФ и нормативные правовые акты органов местного
самоуправления, принимаемые их представительными органами.
Нормы налогового права сосредоточены в источниках налогового
права. Система источников налогового права, иерархически выстроенная по
юридической силе актов, условно выглядит следующим образом.
1. Конституция РФ
12
. Положения Конституции РФ, как
непосредственно содержащие налогово-правовые нормы, так и имеющие
большое значение при установлении общих принципов налогообложения,
установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой
политики Российской Федерации, определяющие основные направления
совершенствования и развития налогового права и в целом образующие
конституционные основы налогообложения, являются источниками
налогового права.
12
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом
поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N
7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ)//Собрание законодательства РФ, 04.08.2014, N 31,
ст. 4398
24
2. В одном ряду с Конституцией РФ рассматривают нормы
международного права и международные договоры РФ. Однако в теории
права вопрос о том, ставить нормы международного права по своей
юридической силе на один уровень с Конституцией РФ или на уровень ниже,
является дискуссионным и не до конца решенным.
Международные договоры, заключенные в области налогообложения,
можно условно разделить следующим образом.
A. Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения
доходов и имущества. Например, Соглашение между Правительством
Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании
двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал
(Никосия, 5 декабря 1998 г.)
13
, Договор между Российской Федерацией и
Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал
14
(Вашингтон, 17 июня 1992 г.).
Б. Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания
двойного налогообложения (заключаются в области автомобильных
перевозок, морского судоходства и т.п.). Например, Соглашение между
Правительством СССР и Правительством Алжирской Народной
Демократической Республики об устранении двойного налогообложения
доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий
15
(Алжир, 11 июня 1988).
B. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам
соблюдения налогового законодательства (например, Соглашение между
13
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от
07.10.2010) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (с изм. и
доп., вступ. в силу с 01.01.2017)//"Собрание законодательства РФ", 13.09.1999, N 37, ст. 4447
14
Договор между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"//"Собрание законодательства
РФ", 19.04.1999, N 16, ст. 1938
15
Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской Народной Демократической
Республики об устранении двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации
международных воздушных линий (Заключено в г. Алжире 11.06.1988)//Сборник международных договоров
СССР. Вып. XLV.- М., 1991. С. 156 - 158.
25
Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана о
сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового
законодательства (Москва, 21 января 2002).
3. Федеральное законодательство о налогах и сборах (специальное
налоговое законодательство).
4. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права.
Это федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о
налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. К таким
законам, в частности, относятся: Федеральный конституционный закон от
10.10.1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации», в ст. 3
которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не
могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных
налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты, БК РФ, Таможенный
кодекс Таможенного союза, КоАП РФ, УК РФ (ст. 198, 199, 199.1, 199.2) и
другие федеральные законы.
5. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным
с налогообложением и сборами:
1) акты органов общей компетенции:
а) постановления Правительства РФ. В частности, Правительством РФ
предусмотрено издание нормативных правовых актов, определяющих
порядок списания безнадежных недоимок по федеральным налогам и сборам
(п. 1 ст. 59 НК РФ); перечень отраслей и видов деятельности, имеющих
сезонный характер (п. 2 ст. 64 НК РФ); порядок ведения Единого
государственного реестра налогоплательщиков (п. 8 ст. 84 НК РФ); порядок и
размеры выплат, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам,
экспертам и понятым (п. 4 ст. 131 НК РФ);
б) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным
с налогообложением и сборами, принятые органами исполнительной власти
субъектов РФ;
26
в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным
с налогообложением и сборами, принятые исполнительными органами
муниципальных образований;
2) акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные
подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с
налогообложением и сборами, издание которых прямо предусмотрено НК
РФ.
Действующее законодательство не запрещает налоговую
оптимизацию, как таковую. В мотивировочной части Постановления
Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке
конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской
Федерации в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никовой, Р. В.
Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н. И. Таланова»
16
. указано, что
«недопустимо установление ответственности за такие действия
налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату
налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании
предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с
освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором
наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и
соответственно -- оптимального вида платежа».
Согласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах
состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о
налогах и сборах.
В последнее время особое значение в регулировании вопросов
налогообложения приобретают решения Конституционного Суда РФ и
Высшего Арбитражного Суда РФ. Хотя решения этих судов официально и не
16
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности
положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.
елецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"//"Вестник
Конституционного Суда РФ", N 4, 2003