27
признаются источниками права, тем не менее они имеют значение для
правоприменительной практики.
В свое время вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят
Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 27 мая
2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199
Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.
Белецкого, Г.А. Никоновой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И.
Таланова»
17
именно в связи с рассмотрением понятия «уклонение от уплаты
налогов».
Согласно правовой позиции данного органа допустимая оптимизация
есть такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим
следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в
использовании предоставленных налогоплательщику законом прав,
связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога либо с
выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской
деятельности и, соответственно, оптимального платежа.
Естественно, для налогоплательщика наиболее безопасным вариантом
ведения бизнеса является использование в рамках налогового планирования
легальных схем минимизации налоговых платежей. Однако сам показатель
законности в процессе налоговой оптимизации может существенно меняться
в зависимости от оценки действий налогоплательщика различными
участниками налоговых отношений.
Более того, само понимание законности может трансформироваться на
различных этапах разработки и применения различных схем в процессе
появления новых нормативных правовых актов, соответствующих
разъяснений, а также судебной практики. Также колебания законности
17
Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П "По делу о проверке конституционности
положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.
елецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова"//"Вестник
Конституционного Суда РФ", N 4, 2003
28
деятельности налогоплательщиков происходят из-за постоянных изменений
законодательства в смежных отраслях законодательства.
Все это приводит к тому, что зачастую проблема научного осмысления
и прикладного восприятия пределов налоговой оптимизации лежит в
плоскости квалификации «пограничных» ситуаций, когда формальное
соблюдение закона налогоплательщиком, т.е. совершение им действий, не
запрещенных законодательством, неизбежно приводит к финансовым
потерям государства.
Главная проблема, связанная с оптимизацией налогообложения, - это
отсутствие четкой грани допустимой оптимизации налогообложения и
противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.
1.3 Современные методы налогового планирования на предприятии
Налоговое планирование позволяет заметно снизить показатели и
объем расходов на содержание предприятия посредством разработанной
программы оптимизации налогообложения.
На этапе планирования формируется налоговое поле организации, на
основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие
планы налоговых платежей, налоговые календари и прочие элементы
налогового планирования. Основным документом долгосрочного налогового
планирования является налоговый бюджет
18
.
Схематически способы налогового планирования можно представить в
следующем виде (рисунок 2).
Налоговый бюджет является составной частью финансового бюджета
организации, состоящего из прогнозного отчета о финансовых результатах,
прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств.
Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению
налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и
прогнозном отчете о финансовых результатах.
18
Акулинин Д.Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. /Д.Ю. Акулин –М.:
Академия, 2013. – с. 198
30
бизнес-схему «инвалидных» компаний, имеющих льготы как общества
инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного
уровня, позволяет экономить на прямых налогах
19
.
2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта.
Данный метод предполагает переход на осуществление таких видов
деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению
с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода
может служить превращение торговой организации в торгового агента или
комиссионера, работающего по чужому поручению с чужим товаром за
определенное вознаграждение, или использование договора товарного
кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
3. Метод замены налоговой юрисдикции. Метод заключается в
регистрации организации на территории, предоставляющей при
определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места
регистрации важен при условии неоднородности территории. Когда каждый
регион страны наделен полномочиями по формированию местного
законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой,
каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в
размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании
подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во
внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).
Внутреннее планирование.
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику
достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей
путем внутреннего планирования, в связи, с чем можно выделить общие и
специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной
политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств,
льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены
19
Перонко, И.А. Методы и формы налогового администрирования // Налоговый вестник, 2017. - №11– С.
19-20.
31
отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового
платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения
20
.
Общие методы внутреннего планирования.
Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и
принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего
налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и
законность того или иного толкования нормативных правовых актов и
действий в отношении ведения бухгалтерского учета.
Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при
осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании
налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не
принятых типовых; во-вторых, - об использовании нескольких договоров,
обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный
налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика
поступления и расходования финансовых и товарных потоков.
Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего
налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для
государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики,
которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-
за невозможности государственного финансирования. Практически же
большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их
использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от
местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот
предоставляют местные законы.
Налоговое законодательство предусматривает различные льготы
21
:
освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий
плательщиков;
20
Демин A.B. Налог как правовая категория: понятие, признаки, сущность//Налоговый вестник.-2016. №3.
- С. 154-160.
21
Аронов, A.B. Налоговая система: реформы и эффективность // Налоговый вестник./А.В. Аронов – М.:
Академия 2014. - №5. -С. 33-35.
32
понижение налоговых ставок;
целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты
(отсрочки взимания налогов);
прочие налоговые льготы.
Специальные методы налоговой оптимизации.
Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую
сферу применения, чем общие, однако также могут применяться на всех
предприятиях.
1. Метод замены отношений. Метод основывается на
многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках
существующего законодательства. Субъект, вправе предпочесть любой из
вариантов, допустимых как с точки зрения экономической эффективности
операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.
2. Метод разделения отклонений. Данный метод базируется на методе
замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только
ее часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций.
Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь
ожидаемого результата.
3. Метод отсрочки налогового платежа. Основан на возможности
переносить момент возникновения объекта налогообложения на
последующий календарный период. В соответствии с действующим
законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с
моментом возникновения объекта налогообложения и календарным
периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно
перенести срок уплаты налога или его части на последующий период, что
позволит существенно сэкономить оборотные средства.
4. Расчетно-аналитический метод. Расчетно-аналитический метод
применяется при отсутствии нормативов в случае анализа достигнутых
значений конкретных финансовых показателей. Данный метод предполагает
расчет показателей на основе известных величин за прошедшие периоды,
33
индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод используется
при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а также при
планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода могут
быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам
налогов.
Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим
методом, могут быть скорректированы по следующими причинам:
планируемое увеличение, уменьшение объемов работ, услуг,
выполняемых компанией (налог на прибыль);
увеличение, уменьшение среднесписочной численности
работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);
изменение законодательства (изменение размера взносов в
Пенсионный фонд);
наличие штрафов, пени;
иные причины.
С применением этого метода могут подвергаться сравнению
квартальные, месячные и годовые показатели.
4. Балансовый метод.
Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели
хозяйственной или финансовой ситуации. Данный метод предполагает
рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем
составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса; он
широко применяется во многих организациях.
Указанный метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия
головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда
существует необходимость определения совокупной величины налоговых
обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.
С помощью балансового метода, возможно, сравнивать финансовые и
налоговые показатели по филиалам.
Оценивая балансовые показатели, важно выделить причины, которые
34
повлияли на увеличение, неправильное исчисление сумм налогов, а также на
наложение штрафных санкций.
Важно отметить, что подобное планирование может осуществляться и
в случае централизованной уплаты ряда налогов, например налога на
прибыль
22
.
Считаю, что балансовый метод наиболее целесообразно использовать в
налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения
налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на
стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и,
во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики
организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей
налогообложения. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической
деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются
крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти
блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, затем выполняются
расчеты балансов для каждого из них. Сравнение позволит выбрать более
выгодный вариант.
Преимущества балансового метода - его простота и наглядность.
Схематично прослеживается весь ход бухгалтерского оформления операции,
а по данным полученного в результате баланса выявляется итоговая сумма
налоговых платежей и финансовых результатов организации.
Балансовый метод позволяет:
- дать оценку финансовых показателей обособленных структурных
подразделений;
- осуществить планирование по каждому виду хозяйственной
деятельности;
- выделить налогообложение по конкретным доходным договорам.
Метод также может применяться в целях оценки эффективности
22
Гончаренко, Л.И. Налоговое администрирование / Л.И. Гончаренко. - КноРус./Л.И. Гончаров – М.:
Академия 2016. С. 221
35
нескольких предприятий. Этот метод состоит в том, что на основе балансов
ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины
параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для
построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную
сторону показателей конкретной организации от среднестатистических
характеризуют положительную или отрицательную динамику его
деятельности
23
.
Однако балансовый метод только формирует итоговые результаты,
исходя из заданных параметров, но не фиксирует зависимостей их от
исходных данных, не устанавливает критериев выбора оптимального
варианта, не дает конкретных рекомендаций, в каких случаях и при каких
условиях применение того или иного варианта наиболее эффективно.
Балансовый метод не всегда учитывает изменения законодательства.
Следует также отметить, что в балансе могут отсутствовать некоторые
показатели, необходимые для планирования тех или иных налогов. В
качестве примера можно привести планирование транспортного налога,
поскольку в балансовых данных отсутствует такой показатель, как мощность
двигателя.
Максимально полную информацию о критериях оптимальности в
налоговом планировании предоставляет использование экономико-
математических методов, что позволяет организации в каждой конкретной
ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов
решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.
Иногда совместно с балансовым и расчетно-аналитическим методом
оцениваются управленческие решения, их влияние на финансовый результат.
Метод оптимизации плановых решений используется также во многих
элементах оперативного планирования, связанных с принятием
управленческого решения. Суть его состоит в разработке ряда
23
Финансы, налоги, кредит: Учебник для вузов. П/р. Емельянова А. М., Пенькова Б. Е., Мацкуляка Б. Е. М:
Издательство РАГС, 2011г. - с. 116
36
альтернативных вариантов решения, расчете размера налоговых обязательств
по каждому варианту, суммарной величины дополнительных затрат, оценке
вероятности изменений законодательства в планируемом периоде и выборе
на основе полученных результатов оптимального варианта.
При разработке сложных производственных и финансовых схем, где
необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения,
целесообразно использовать несколько методов налогового планирования
одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях
требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого
профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями
налогового и гражданского законодательства.
По результатам проведенного теоретического исследования были
сформированы следующие выводы.
Под налоговым планированием понимаются способы выбора
оптимального сочетания построения правовых форм отношений и
возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового
законодательства
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении
различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет
применения методов стратегического планирования финансово-
хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жесткой фискальной
политики российского государства на фоне мирового финансового кризиса и
сокращения материального производства налоговое планирование позволяет
предприятию существенно сократить затраты.
Возможности применения различных налоговых схем позволяют
вносить свои коррективы в процесс налогового планирования,
минимизировать налоговые риски и, следовательно, повышать уровень
экономической безопасности хозяйствующего субъекта.Действующее
законодательство не запрещает налоговую оптимизациюВ последнее время
особое значение в регулировании вопросов налогообложения приобретают
37
решения Конституционного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ.
Хотя решения этих судов официально и не признаются источниками права,
тем не менее они имеют значение для правоприменительной практики.
Исходя из вышеизложенного материала следует сделать вывод о том,
что налоговое планирование позволяет заметно снизить показатели и объем
расходов на содержание предприятия посредством разработанной программы
оптимизации налогообложения. На этапе планирования формируется
налоговое поле организации, на основании которого составляются в
дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей,
налоговые календари и прочие элементы налогового планирования.
Основным документом долгосрочного налогового планирования является
налоговый бюджет.