53
Из расчета можно видеть, что относительный показатель налоговой
нагрузки в 2014 и 2015 годах на уровне среднестатистического. Однако в
2016 году нагрузка резко снизилась до 8,3% за счет получения предприятием
хороших финансовых результатов в виде прибыли в размере 42121 тыс.
рублей.
Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину
вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет
включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно
организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или
иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика,
предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему
субъекту
12
.
Главным недостатком этой методики является отсутствие
возможности прогнозирования изменения показателя в зависимости от
изменения количества налогов, их ставок и льгот.
Таким образом, определение налоговой нагрузки организаций связано
и с составом налогов, которые учитывают при ее расчете.
Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые
организациями, являются обязательными платежами, имеют налоговый
характер, а поэтому их необходимо учитывать при исчислении налоговой
нагрузки. Каково влияние косвенных налогов на организации? Эти налоги
влияют на налоговую нагрузку организаций, хотя реальным их носителем
является конечный потребитель производимой продукции. Уплата
организациями косвенных налогов приводит к следующим последствиям:
- на сумму этих налогов увеличиваются цены на продукцию;
- вызванный косвенными налогами рост цен влечет проблемы со
сбытом, уменьшает объемы продаж и прибыль;
12
Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление // Налоговый
вестник – 2008. - №2
54
- отвлекаются оборотные средства организаций, что создает серьезные
финансовые затруднения;
- не всегда организация может применить налоговый вычет или
получить возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета.
Сегодня еще нет точного ответа на вопрос об оптимальной величине
налоговых изъятий. В практике налогообложения она определяется
эмпирическим путем. Многие авторы считают, что допустим максимальный
предел налоговой нагрузки на уровне 35% вновь созданной стоимости
13
.
Налогоплательщики испытывают различную налоговую нагрузку,
которая зависит от отрасли, от состояния налоговой дисциплины и степени
оптимизации налоговой нагрузки.
Таким образом, сегодня очень важно по эффективной методике
оценить прежде всего реальную налоговую нагрузку конкретных
налогоплательщиков, проанализировать ее и на этой основе обозначить пути
и способы более или менее равномерного распределения налоговой нагрузки
между различными их категориями.
13
Е.А.Кирова Налоговая нагрузка: как ее определять? // Финансы. – 2009. - №4
55
Глава 3. Современные пути оптимизации системы налогообложения,
направления совершенствования налогового планирования на предприятиях
3.1. Пути оптимизации системы налогообложения и оценка ее
эффективности
Одним из направлений налогового планирования является
оптимизация условий хозяйствования организаций - участников группы с
точки зрения налогообложения.
На уровне стратегического планирования оптимизация условий
хозяйствования предусматривает определение:
- сферы производства, направлений деятельности участников группы,
видов производимой продукции;
- места расположения дочерних компаний и бизнес-единиц группы;
- состава и структуры предпринимательского объединения
14
.
Рассмотрим влияние этих факторов на уровень налоговой нагрузки.
На первом этапе происходит определение сферы производства,
направлений деятельности бизнес-единиц группы. Данный этап предполагает
оценку эффективности осуществления той или иной деятельности с точки
зрения налоговых последствий и их воздействия на конечный финансовый
результат.
При выборе направлений финансово-хозяйственной деятельности
основными факторами, влияющими на уровень налогообложения, являются:
- различные налоговые ставки, которые устанавливаются
государством дифференцированно с целью стимулирования отдельных видов
деятельности;
- наличие по видам деятельности и производимой продукции
налоговых льгот и освобождений.
14
Ю.М. Лермонтов, Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению
и уплате налогов // Налоговый вестник. – 2008. - №4
56
Анализ как осуществляемых организацией, так и планируемых к
осуществлению видов деятельности предлагается проводить в следующем
порядке:
1. Определение перечня направлений хозяйственной деятельности,
соответствующих целям и задачам организации.
2. Фиксация установленных по видам деятельности налоговых ставок.
3. Выявление на федеральном уровне льготных налоговых режимов,
распространяющихся на перечисленные направления по наиболее значимым
налогам.
4. Определение условий ведения данных видов деятельности, а
именно необходимость лицензирования, обязательность наличия лицензии
(разрешения) для использования налоговых льгот; условия предоставления
лицензии (разрешения), цена оформления; санкции за осуществление
деятельности без лицензии.
5. Определение условий применения льгот на федеральном уровне
(вне зависимости от места расположения, регистрации и функционирования
организации), а именно ограничения использования налоговых льгот; срок
действия льгот и прогноз налоговой политики государства в плане их
продления (в соответствии с этим производится оценка целесообразности
ведения данного вида деятельности, эффективности ее осуществления после
отмены льготного режима); возможность выбора хозяйствующим субъектом
использовать или нет предоставленные законодательством льготы; расчет
эффективности применения льготы по видам или направлениям
деятельности.
Проведя такой анализ, необходимо выделить приоритетные
направления и зафиксировать по ним размеры налоговых ставок с учетом
льготирования, что послужит основой формирования налогового поля.
Анализ направлений функционирования организации на базе двух
факторов - дифференцированных налоговых ставок и возможности
льготирования (учитывая условия и ограничения использования льгот)
57
позволяет определить наиболее приоритетные с точки зрения
налогообложения, а значит, более прибыльные за счет этого виды
деятельности.
На втором этапе производится определение места расположения
участников группы компаний. Одним из существенных элементов
управления финансами группы компаний является региональное
перераспределение (диверсификация) ее деятельности, что позволяет
использовать налоговые преимущества отдельных территорий.
Под регионом при этом понимается территория, отличающаяся
действующими на ней условиями налогообложения.
Можно выделить четыре группы региональных образований с
различной системой налогообложения.
1. Регионы страны, в которых местными органами власти вводятся
пониженные налоговые ставки (в пределах, установленных федеральным
законодательством) и дополнительные налоговые льготы.
В целях определения эффективности того или иного местного
налогового режима организации следует провести сравнительный анализ
возникающих налоговых обязательств в регионах, возможных для
регистрации или осуществления деятельности.
При выборе места регистрации организации величину налоговой
экономии, получаемой по местному законодательству, надо уменьшить на
суммы дополнительных местных налогов, действующих на этой территории,
и затрат по регистрации или перерегистрации организации в регионе, а также
оценить возможные изменения регионального законодательства, срок
действия льгот и другие условия.
2. Специальные (свободные) экономические зоны своей страны. В
границах этих зон законодательно устанавливается и действует специальный
правовой режим хозяйственной деятельности и специальный порядок
введения налогового режима.
58
Создание в ряде регионов страны специальных (свободных)
экономических зон обусловлено стремлением привлечь больше ресурсов и
инвестиций на данную территорию, предоставляя взамен налоговые льготы.
Льготы по налогам достигаются в основном за счет отмены или снижения
части налогов, предназначенных для внесения в местный (региональный)
бюджет.
В этой группе можно выделить несколько типов регионов.
Первый - регионы, которые главным образом предназначены для
нерезидентов, т.е. для организаций, действующих за пределами
административного района, где они зарегистрированы. Одно из основных
условий работы в низконалоговых регионах - не использовать сырье и
ресурсы из местных источников.
Второй тип - группа юрисдикции, сочетающая оффшорные и
резидентные льготы (т.е. льготы для организаций, фактически
функционирующих на территории этих регионов). Здесь льготы может
получить не только иногороднее, но и местное предприятие.
Третий - зоны с льготами только для резидентов. Как правило, в этом
случае есть возможность зарегистрировать организацию в данном регионе, а
ее деятельность развертывать (полностью или частично) в другом.
И, наконец, свободные экономические зоны. В классическом
международном понимании свободная экономическая зона (далее СЭЗ) - это
территория, исключенная из действия обычного таможенного, налогового, а
в некоторых случаях валютного и банковского законодательства. СЭЗ от
обычного оффшорного региона отличается тем, что она не входит в общую
таможенную территорию страны. Вместе с тем зарегистрированные здесь
организации имеют полное право вести хозяйственную деятельность, что не
разрешается в большинстве оффшорных районов.
Принимая управленческое решение о регистрации, размещении или
функционировании организации в указанных регионах, следует учитывать:
59
- условия предоставления льгот в этих регионах (требования
резидентства или нерезидентства, возможности использования местных
ресурсов и т.д.);
- величины единовременного регистрационного взноса,
ежеквартальных взносов, лицензионных взносов и других сборов.
3. Страны с более льготной налоговой системой. Они могут быть
объектом региональной диверсификации деятельности организаций в том
случае, если с ними установлены обширные хозяйственные связи и действует
льготный таможенный режим. Для российских организаций такими странами
- объектами региональной диверсификации являются, как правило, страны
СНГ и другие приграничные государства.
4. Оффшорные территории. В настоящее время существует около 50
стран с низким уровнем налогообложения. При организации международных
схем налогового планирования необходимо учитывать проблему двойного
налогообложения. Устранение двойного налогообложения представляет
собой комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за
рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в
бюджет, либо освобождение от налогообложения организации, в связи с тем,
что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. С рядом стран
Россия заключила договоры об избежании двойного налогообложения.
Применяя налоговые схемы с участием оффшорных территорий, надо
учитывать, что законодательство, регламентирующее правила вывоза
капиталов за рубеж, имеет тенденцию к сокращению числа оффшорных зон и
ужесточению условий их существования.
На третьем этапе проводится оперативное налоговое планирование
На уровне оперативного налогового планирования оптимизация
условий хозяйствования группы организаций заключается в определении
наиболее эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий
осуществления текущих операций, а также рациональных направлений
размещения активов и прибыли.
60
На четвертом этапе осуществляется определение наиболее
эффективных с точки зрения налогообложения форм и условий
осуществления текущих операций. Этот этап предусматривает анализ
возникающих налоговых последствий по текущим хозяйственным и
финансовым операциям на стадии заключения договоров. Налоговое
планирование предполагает проведение анализа всех сделок на стадии их
оформления. От того, как изложены те или иные условия соглашения, во
многом зависит величина налоговых обязательств.
В силу статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать
обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными
правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его
заключения. В противном случае договор является недействительным.
Таким образом, соблюдая требования закона к форме и содержанию
договора или императивные нормы (предписания закона, которым договор
должен соответствовать в обязательном порядке), организации свободны в
формировании условий договора, не являющихся обязательными, сообразно
конкретной хозяйственной ситуации.
Хозяйственные операции, по-разному оформленные с точки зрения
гражданского законодательства, естественно, неодинаково отражаются в
бухгалтерском и налоговом учете и вызывают различные налоговые
последствия. С точки зрения налоговых последствий виды хозяйственных
договоров можно классифицировать как благоприятные, неблагоприятные и
нейтральные. К благоприятным относятся договоры, исполнение которых
влечет положительные в плане налогообложения последствия для
хозяйствующего субъекта. Это договоры, по которым нормативными актами,
регулирующими порядок налогообложения, предусмотрены льготы или
особые условия налогообложения (договор простого товарищества, на
выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ, договор займа, договор подряда), а также договоры,
61
платежи по которым признаются расходами для целей исчисления налога на
прибыль (договоры аренды с юридическим лицом, страхования и др.).
Применение благоприятных хозяйственных договоров эффективно
только в том случае, если соблюдаются все необходимые условия,
предусмотренные законодательством, или императивные нормы. Нарушение
в договоре этих предписаний рассматривается как противоречие договора
действующему законодательству. Договор, не отвечающий императивным
нормам, юридически ничтожен (недействителен).
На этапе оптимизации договорной работы наиболее употребим
балансовый метод налогового планирования. С помощью создания
бухгалтерской модели хозяйственной операции он позволяет оперативно
просчитать все налоговые последствия по возможным вариантам сделки и
определить наиболее выгодный.
Важным аспектом налогового планирования в группе компаний
является наличие в составе группы организаций, применяющих специальные
системы налогообложения. Согласно НК РФ действуют следующие
специальные налоговые режимы:
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности,
- упрощенная система налогообложения,
-система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Все специальные налоговые режимы позволяют не только
оптимизировать систему налогообложения той или иной организации,
попадающей под налогообложение, но и сократить расходы и время на
ведение дополнительной документации, что является также немаловажным
фактором, влияющим на налоговую нагрузку предприятий.
Вся система налогового планирования в интегрированных структурах
имеет одну конечную цель - увеличение прибыли группы компаний в целом.
Оценить ее эффективность можно только по степени влияния применяемых
62
методов и способов налогового планирования на финансовые результаты
деятельности группы и ее бизнес-единиц. Для оценки эффективности
функционирования системы налогового планирования в интегрированных
структурах авторы Адамов Н.А. и Козенкова Т.А. предлагают использовать
систему показателей, состоящую из следующих групп
15
.
1. Показатели, позволяющие получить наиболее обобщенную
характеристику эффективности избранной налоговой политики.
Коэффициент эффективности налогообложения (Кэн) отражает
соотношение между собой показателей чистой прибыли и общей суммы
налоговых платежей хозяйствующего субъекта. Он рассчитывается по
формуле:
Кэн = ЧП / Н, (6)
где ЧП - планируемая (или фактическая) сумма чистой прибыли;
Н - общая сумма налоговых платежей.
Увеличение показателя свидетельствует о снижении общего
налогового бремени организации относительно величины чистой прибыли.
Целесообразно проводить сравнение коэффициентов эффективности
налогообложения за ряд лет.
Налогоемкость реализации продукции (НЕ) позволяет определить
сумму налоговых платежей, приходящихся на единицу объема
реализованной продукции:
НЕ = Н / Р, (7)
где Н - общая сумма налоговых платежей;
Р - объем реализации продукции (работ, услуг).
2. Частные показатели, характеризующие долю групп налоговых
платежей в себестоимости, цене продукции, прибыли.
15
Адамов Н.А., Козенкова Т.А., Оценка эффективности налогового планирования в
интегрированных структурах // Налоговое планирование. – 2008. – №1