12
Проанализировав имеющиеся определения налогового планирования
можно выделить основные характеристики, присущие налоговому
планированию, которые необходимо учесть в определении:
- налоговое планирование представляет собой вид деятельности по
управлению и оптимизации собственной налоговой нагрузки;
- налоговое планирование, как правило, осуществляется в
рамках стратегического планирования;
- налоговое планирование должно проводиться на основе анализа и
системного подхода;
- налоговое планирование носит законодательный характер.
Отметим, что ни одному автору не удалось дать определение понятия
налогового планирования, в котором бы нашли отражение все названные
черты. Наиболее удачным является определение Е.С. Вылковой и М.В.
Романовского: «Налоговое планирование – это неотъемлемая часть
управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой
стратегии экономического развития, представляющая собой процесс
системного использования оптимальных законных налоговых способов и
методов для установления желаемого будущего финансового состояния
объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их
альтернативного использования»
5
. В определении учтено большинство
указанных характеристик налогового планирования. Недостатком определения
является то, что в нем налоговое планирование представлено как некий
процесс, однако налоговое планирование является не только процессом, но и
активной деятельностью предприятия.
Наиболее корректным нам кажется определение налогового
планирования, предложенное кандидатом экономических наук О.Г.
Стороженко.
«Налоговое планирование – законная деятельность хозяйствующего
субъекта в рамках общего стратегического планирования бизнеса,
5
Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. – Учебник для вузов. – СПб: Питер, 2004. – 634с.
13
направленной на выявление возможности налоговой экономии и учет
налоговых последствий в деятельности организации, в основе которой лежит
системный подход»
6
.
Сущностью налогового планирования является признание за каждым
налогоплательщиком права на использование всех допустимых законом
средств, приемов и способов для максимального сокращения и оптимизации
своих налоговых платежей.
Основными принципами налогового планирования являются законность,
обязательность, эффективность, перспективность, взаимосвязь налогового
планирования и общего планирования организации (приложение 1).
Принцип законности подразумевает соблюдение требований
действующего законодательства при осуществлении налогового
планирования.
Платить налоги – это неизбежная обязанность, платить их необходимо
только в размере минимально установленных сумм.
Принцип эффективности означает использование возможностей,
которые предоставлены законодательством, и инструментов, доступных для
конкретного предприятия, обеспечивающих налоговую экономию больше, чем
затраты, связанные с их применением.
Принцип перспективности - это принцип, который означает предвидение
последствий некорректного применения различных методов и схем налоговой
оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые санкции.
В экономической литературе также нет однозначного мнения по
классификации видов налогового планирования. Этот вопрос рассмотрен
следующими авторами: Дуканичем Л.В.
7
, Юткиной Т.В.
8
, Кашиным В.А.,
Пепеляевым С.Г., Перовым А.В., Ройбу А.В., Вылковой Е.С. и Романовским
М.В.
6
Стороженко О.Г. Налоговое планирование на корпоративном уровне. – Диссертация на соискание ученой
стсепени кандидат наук. Москва. – 2004. – 206с.
7
Дуканич Л. Налоги и налоговый менеджмент в России. Учебное пособие. – Изд-во: Феникс, 2008. – 608с.
8
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. Изд-во: ИНФРА-М, 2002.429с.
14
Наиболее полно классификацию налогового планирования
рассматривают авторы Вылкова Е.С., Романовский М.В. и Ройбу А.В. А.В.
Ройбу выделяет следующие классификационные признаки налогового
планирования.
В зависимости от масштабов построения различают следующие виды
налогового планирования:
- государственное – направлено на реализацию государством своих
функций в различных областях государственного регулирования;
- на уровне субъектов – предусматривает выработку и оценку
управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета
величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся
максимизировать свой доход и прибыль.
В зависимости от периодов налогового планирования различают:
- кратковременное налоговое планирование – при текущем
планировании возможны использование пробелов законодательства, учет
налоговых льгот, нововведения и прочее;
- долговременное или стратегическое планирование – возможны учет
специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей методов
налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов
отдельных стран, применение международных соглашений и прочее
9
.
Совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать
налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой
конкретной хозяйственной ситуации, называется текущим планирование.
Отметим, что элементы текущего налогового планирования носят не
только инициативный, но и императивный характер. К числу последних,
можно отнести принятие организацией учетной политики и выбор варианта
налогового учета.
Текущее налоговое планирование носит более оперативный характер.
Строится оно на использовании пробелов в законодательстве при решении
спорных вопросов, в том числе с помощью различных судебных прецедентов.
9
Ройбу А.В. Налоговое планирование. Практическое руководство. – Изд-во: ЭКСМО, 2012. – 150с.
15
Долгосрочное налоговое планирование – это приемы и методы, которые
уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в
процессе всей деятельности налогоплательщика.
В зависимости от объекта налоговое планирование подразделяется на:
- корпоративное;
- индивидуальное – широкого применения в России еще не получило.
В зависимости от степени использования в деятельности организаций
норм законодательства в сфере налогов различают такие виды налогового
планирования:
1. Классическое налоговое планирование, которое подразумевает
соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства о
налогах, налоговые платежи вносятся в установленном законом порядке.
2. Оптимизационное налоговое планирование предусматривает способы,
при которых эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается
путем грамотной организации ведения дел по исчислению и уплате налогов,
что исключает или снижает необоснованную переплату налоговых платежей.
3. Противозаконное, то есть уклонение от уплаты налогов включает
использование способов, при которых экономический эффект в виде снижения
размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных
действий в целях уменьшения налоговых платежей.
При классифицировании налогового планирования, различные авторы,
рассматривая одни и те же понятия, по-разному их трактуют, подразумевая
под ними один смысл. Более того, анализ экономической литературы показал,
что виды, формы и методы в целом определяются одним образом, а в
исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью
финансового менеджмента, этим же понятием придается другое содержание
10
.
Налоговое планирование основывается на стремлении собственника
защитить свое имущество.
10
Налоговый менеджмент. Продвинутый курс. Под. ред. Майбурова И.А., Иванова Ю.Б. – Изд-во: ЮНИТИ-
ДАНА, 2014. – 559с.
16
Конституция Российской Федерации закрепляет право частной
собственности и его охрану законом. Согласно статьи 45 Конституции РФ
каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не
запрещенными законом
11
.
Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым
налогоплательщиком право применять все допустимые законами средства,
приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для
максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Задачами налогового планирования являются:
- строгое соблюдение налогового законодательства;
- возможное сведение до минимума излишних налоговых выплат;
- максимальное увеличение финансового результата (прибыли);
- разработка структуры законных взаимовыгодных сделок;
- управление потоками денежных средств;
- эффективное сотрудничество с участниками налогового планирования;
- влияние на законодательные органы государственной власти,
налоговые, органы финансового контроля, суды.
Принципы налогового планирования имеют следующее содержание:
1. Налоговое планирование, которое не нарушает закон – обычная
практика бизнеса во всех сферах деятельности.
2. Платить налоги нужно, но с умом (принцип разумности). Это значит:
платить необходимо только минимально обоснованную сумму исчисленных
налогов, т.е. полностью использовать налоговые льготы и платить налоги
необходимо в последний день установленного для этого срока.
3. Налоги нельзя просто автоматически минимизировать, их
необходимо оптимизировать, поскольку:
11
Конституция Российской Федерации. Принята 12 декабря 1993 г. (с учетом поправок от 21.07. 2014г. № 11-
ФКЗ).
17
- сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению
других налоговых платежей;
- простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты
уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса, снижение
размера инвестиционных вложений;
- автоматическая минимизация налогов может привести к превосходству
формы над существом сделки и к ее оспоримости со стороны налоговых
органов.
4. Планировать налоги необходимо в общем контексте планирования
деятельности. Необходимо применять принцип совокупного расчета экономии
и потерь, то есть необходимо учитывать всю многофакторность налоговой
минимизации, видеть последствия таких действии, взвешивая эффективность
действий по минимизации налогового бремени.
5. Кредо налогового планирования – ориентация на логику, а не на
временные дыры и пробелы в налоговом законодательстве.
6. Сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода
от налогов, а точным и грамотным планированием, расчетами и оптимизацией
всех сфер деятельности предприятия.
7. Принцип конфиденциальности (не раскрытия информации).
8. Необходимо уделять внимание правильному документальному
оформлению.
Должным образом поставленное налоговое планирование
предусматривает четкое выделение всех его составляющих элементов,
представленных на рисунке 1.
18
Рисунок 1 - Элементы налогового планирования
Элементами налогового планирования являются
12
:
- стратегия оптимального управления предприятием и план реализации
этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли
является не механическое сокращение налогов, а построение такой системы
управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе и по
налогам) оказалась вся структура бизнеса. Такой подход обеспечивает более
высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную
перспективу;
- учетная политика – охватывает методы группировки и оценки
факторов хозяйственной деятельности, приемы организации
документооборота, методы погашения стоимости активов, способы
применения счетов бухучета и обработки данных;
- должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее
получать информацию и для налоговых целей;
- схемы налогового планирования, которые логично и естественно
вписываются в бизнес клиента и служат обоснованием законного снижения
12
Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. – СПб. Питер, 2004. – 288 с.
Элементы налогового планирования
Стратегия управления
предприятием и план
её реализации
Учетная
политика
Должное состояние
бухгалтерского учета
и отчетности
Схемы налогового
планирования
Налоговый
календарь
19
налогового бремени. Если схема будет выглядеть неубедительно,
контролирующие органы всегда найдут доводы, чтобы оспорить всю схему
целиком либо доставить неприятности постоянными проверками;
- налоговый календарь, необходимый для контроля правильности
исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также
представления отчетности.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как
четкую и однозначную последовательность действий, обязательно
гарантирующих снижение налоговых обязательств.
Данные этапы представлены на рисунке 2.
Рисунок 2 – Основные этапы налогового планирования
На первом этапе появляется идея об организации бизнеса, происходит
постановка целей и задач, а также решается вопрос о возможном
использовании налоговых льгот, предоставляемых законодательством
(например, для малых предприятий, для сельскохозяйственных предприятий).
1 этап – Появление идеи об организации бизнеса,
формирование цели и задачи
2 этап - Определение места расположения производства
и офисных помещений
3 этап – Выбор организационно – правовой формы юридического лица
4 этап – Формирование налогового поля предприятия
5 этап – Образование системы договорных отношений предприятия
6 этап – Анализ различных налоговых ситуаций
20
Второй этап – это обсуждение и определение наиболее выгодного с
налоговой точки зрения места расположения производства и офисных
помещений организации, а также её филиалов, дочерних компаний и
руководящих органов.
Третий этап представляет собой выбор организационно – правовой
формы юридического лица и определение её соотношения с возникающим
при этом налоговом режимом, возможность применения специальных
налоговых режимов.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию,
которое должно органически входить во всю систему управления
хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого
налогового поля предприятия. Составляется налоговая таблица,
характеризующая налоговое поле, в котором каждый налог описывается с
помощью определенных параметров, учитываются изменения налогового
законодательства. Далее производится анализ налоговых льгот. В заключении
составляется детализированный план использования льгот по выбранным
налогам.
Пятый этап – образование (с учетом сформированного налогового поля)
системы договорных отношений предприятия и составление журнала
хозяйственных операций, выбор регистров первичного учета, который служит
основой ведения бухгалтерского и налогового учета.
Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций,
сопоставления полученных финансовых показателей с возможными потерями,
обусловленными штрафами, пени и иными санкциями. Далее с учетом
получения максимальных положительных финансовых результатов
осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение
активов и прибыли предприятия.
21
Таким образом, налоговое планирование представляет собой комплекс
мер, направленных на уменьшение налогового бремени. Оно является
неотъемлемой составной частью управленческой деятельности.
Налоговые платежи для любого юридического лица – это одна из самых
больших статей расходов, поэтому налоговое планирование также
способствует повышению рентабельности и эффективности бизнеса,
сокращению издержек обращения и производства, транспортировки, хранения
и сбыта.
1.2. Оптимизация налоговых обязательств в соответствии с
изменениями российского законодательства и норм международного
налогового права
Эффективное управление финансами любого коммерческого
предприятия может осуществляться только при наличии условий
планирования всех финансовых процессов и правоотношений хозяйствующего
субъекта. Планирование – это, прежде всего, основной элемент системы
внутрикорпоративного управления на основе концепции, содержащей:
- цели организации;
- основные направления развития;
- приоритеты в распределении ресурсов.
Налоговое планирование – неотъемлемая часть финансового
планирования предприятия, направленная на упорядочивание и оптимизацию
налоговых платежей с помощью разрешенных законом способов.
В категорию «налоговая оптимизация» входят способы, при которых
экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается
путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов,
что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов. Иначе
действия по легальному уменьшению налоговых платежей и называют