22
налоговым планированием, но понятие налоговой оптимизации намного
шире
13
.
Налоговая оптимизация – это уменьшение налоговых обязательств за
счет целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя
использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот.
Налоговая оптимизация может быть двух видов:
1. Перспективная (долгосрочная), предполагающая уменьшение
налогового бремени налогоплательщика в процессе всей его хозяйственной
деятельности.
2. Текущая, предполагающая совокупность способов, которые
позволяют снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом
конкретном случае.
Комплексное и целенаправленное применение налогоплательщиком мер,
направленных на полное использование совокупности всех методов налоговой
оптимизации и составляет сущность налогового планирования.
Налоговое планирование также может использовать юридические
пробелы в законодательстве, а также толкование норм налогового права в
пользу налогоплательщика. Но данный метод носит нерегулярный и более
рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать
направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно
14
.
Современное налоговое законодательство, с одной стороны, достаточно
нестабильно, а с другой – предоставляет организациям возможность выбора
налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые
наиболее соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием.
Выделяют следующие методы сокращения налоговых обязательств
15
:
- уклонение от уплаты налогов;
- минимизация налоговых платежей;
- налоговое планирование.
13
Белоусова С.В. Оптимизация и минимизация налогообложения. – Изд-во: М: «Вершина», 2007. – 160с.
14
Пепеляев С. Налоговое право. Учебник для вузов. – Изд-во: Паблишер, 2015. – 796с.
15
Акунин Д.Ю Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. – 2014. - № 10. – с.131-149.
23
Уклонение от уплаты налогов характеризуется сокрытием доходов и
имущества от налогообложения с использованием различных методов,
практическим отсутствием налоговых платежей, но эта «экономия» имеет
обратную сторону – высокий риск уголовной ответственности: штраф в
размере 500 тыс. рублей либо лишение свободы на срок до шести лет с
лишением права занимать определенные должности на срок до трех лет
(статья 199 УК РФ)
16
.
Минимизация налоговых платежей основана на «пробелах» в
законодательстве, построении так называемых «легальных налоговых схем»:
- применение договора аутсорсинга производственного персонала для
минимизации выплат по страховым взносам;
- оформление договоров купли-продажи с указанием момента перехода
права собственности – после оплаты, а не фактической отгрузки товаров и т.д.
Данный метод может повлечь за собой постоянные судебные споры с
налоговыми органами и неоднозначность последующего принятого судебного
решения.
В отличие от предыдущего метода налоговое планирование основано на
принципе осмотрительности и использовании только разрешенных законом
методов для оптимизации порядка исчисления и уплаты налогов. Основные
характеристики каждого метода представлены в таблице 1.
Таблица 1.
Методы сокращения налоговых обязательств
Метод
Характеристика
Достоинства
Недостатки
1
2
3
4
Уклонение от
уплаты
налогов
Использование
фирм-однодневок
для уменьшения
налоговых
обязательств;
сокрытие доходов и
имущества от
налоговых органов;
искажение
бухгалтерской и
налоговой
отчетности.
Практически
полностью отсутствуют
налоговые
обязательства и иные
платежи, связанные с
уплатой налогов,
сборов и взносов на
обязательное
пенсионное и
социальное
страхование
Уголовная и
административная
ответственность
согласно
действующему
законодательству
16
Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996г. № 63-ФЗ (с изменениями от 16.07.2015 № 22-П).
24
Минимизация
налоговых
платежей
Минимизация
налоговых
обязательств на
основе недоработок
действующего
законодательства;
использование
«налоговых схем»
Уплачиваемые налоги,
сборы и взносы
минимальны;
открытость учетной и
отчетной информации
организации перед
сторонними
пользователями
Судебные тяжбы
с налоговыми
органами и, как
следствие –
большие затраты
на юридическое
сопровождение в
суде; высокий
риск
доначисления
налогов с
одновременным
присуждением
штрафа и пени за
несвоевременное
исполнение
обязательств
Налоговое
планирование
Оптимизация
налоговых платежей
на основе
использования
возможностей,
предоставляемых
действующим
законодательством;
корректировка
деятельности
организации и
методов ведения
учета
Легальный путь
оптимизации
налоговых платежей;
отсутствие риска
налоговых споров,
снижение затрат на
юридическое
сопровождение;
отсутствие оснований
для доначисления
налоговых санкций,
связанных с
нарушением
законодательства;
эффективное
руководство
денежными потоками
Более высокий
уровень
налоговых
платежей по
сравнению с
перечисленными
методами
Переживаемая в современной России экономическая рецессия
вынуждает хозяйствующие субъекты минимизировать свои расходы, в том
числе и за счет снижения налоговой нагрузки. Этой точки зрения налоговое
планирование является частью корпоративной налоговой политики,
позволяющей
17
:
- своевременно учитывать изменения внешней среды;
- обеспечивать рациональное распределение и использование ресурсного
потенциала;
17
Коростелкина И.А. Концептуальное содержание корпоративной налоговой политики и обоснование ее
структурных параметров // Финансы и кредит – 2014 - № 15 – с.27-36.
25
- повышать при минимальных затратах свою финансовую устойчивость.
За последние двадцать лет подходы к организации налогового
планирования понесли значительные изменения: если некоторые его виды
еще несколько лет назад считались законными и приемлемыми, то в настоящее
время они расцениваются как недопустимые и уже незаконные. Кроме того,
назрела необходимость разграничения легитимных инструментов налогового
планирования от целенаправленного незаконного уклонения до уплаты
налогов.
Представители стран-участниц саммита «Большой двадцатки»,
прошедшего в Санкт-Петербурге в 2013 году, подчеркнули, что в условиях
жесткой консолидации бюджетов и социальных трудностей гарантия, что все
налогоплательщики оплатят свою часть налогов, является приоритетной. Был
разработан план действий, предусматривающий механизм улучшения системы
налогообложения (изначально разработанный в рамках ОЭСР), направленный
на решение проблем размывания налогооблагаемой базы и перемещения
прибыли (BEPS): прибыль должна облагаться налогом там, где
осуществляются функции, стимулирующие прибыль, и где создается
стоимость. Этот план позволяет повысить транспарентность деятельности
транснациональных компаний, которые имеют «двойное
неналогообложение»
18
. В настоящее время такие компании стремятся уходить
от налогообложения и в той стране, где находится производство, и в той
стране, где зарегистрирован центр прибыли. От этого несут потери бюджеты
обеих стран. Было предложено внести такие изменения во внутреннее
законодательство стран-участниц ОЭСР, которые позволят обеспечить, чтобы
международные и внутренние правила налогообложения не позволяли и не
поощряли многонациональные корпорации к сокращению общей суммы
18
Цепилова Е.С. Концепция налогового планирования в хозяйствующих субъектах // Финансы и кредит – 2014
- № 46 – с.27-33.
26
уплаченных налогов посредством искусственного перемещения прибыли в
юрисдикции с низкими налогами.
Проблема агрессивного избегания налогообложения – это своеобразное
проявление системных ошибок глобальной налоговой политики, которые
ведут на макроуровне к искажениям рыночных отношений, бесплатному
использованию многих экономических благ, замедлению темпов
экономического роста страны и усилению финансового неравенства внутри и
между государствами.
Необходимость полноценного и грамотного налогового планирования в
решающей степени зависит от тяжести налогового бремени, возложенного на
налогоплательщиков. В связи с этим особенно важным представляется
использование профессионального подхода к управлению налоговыми
обязательствами.
Инструменты реализации налоговой оптимизации имеют
многооперационную экономическую природу и включают в себя выбор
метода амортизации имущества, формы приобретения активов,
ценообразование, договорную работу, рациональный налоговый учет
19
.
Сравнительная характеристика каждого из способов оптимизации
налоговых обязательств представлена в таблице 2.
Таблица 2.
Сравнительная характеристика способов оптимизации
налоговых обязательств
Характеристика
Способы оптимизации налоговых обязательств
Уклонение от
уплаты налогов
Избежание
налогообложения
Налоговое
планирование
Экономическая
выгода субъекта
Максимальная
Средняя
Средняя или
минимальная
Уровень риска
Максимальный
Средний
Минимальный
Требуемая
квалификация
персонала
Средняя
Специальная или
высокая
Высокая
Ответственность
Налоговая,
административная,
Налоговая,
административная
Отсутствует
19
Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: Практическое пособие. – М.: Издательство
«Экзамен», 2005. – 176 с. (Серия «Документы и комментарии»).
27
уголовная
Ущерб, наносимый
государству и
обществу
Максимальный
От максимального
до минимального
Минимальный
Сфера
преимущественного
использования
Малый, средний
бизнес
Малый, средний и
крупный бизнес
Крупный
бизнес
Некоторые авторы отождествляют уклонение от уплаты налогов и
незаконное избегание налогообложения
20
.
Возможности и последствия применения способов оптимизации
налоговых обязательств находятся в зависимости от применяемого
хозяйствующим субъектом налогового режима. При общей системе
налогообложения (ОСНО, ОСН) налоговое планирование позволяет выбрать
оптимальный режим налогообложения, минимизировать налоговые риски и
платежи. При режиме налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход (ЕНВД) налоговое планирование ограничено, так как величины
основных показателей (базовая доходность, коэффициенты-дефляторы)
закреплены на законодательном уровне и сводятся к планированию налогового
бремени, оценке целесообразности ведения деятельности в его рамках. При
упрощенной системе налогообложения (УСНО) применить налоговое
планирование для оптимизации ресурсов хозяйствующего субъекта возможно
только при объекте налогообложения «доходы минус расходы», при объекте
«доходы» это представляется весьма затруднительным. Таким образом, если
уклонение от уплаты налогов и избегание налогообложения возможно при
любом налоговом режиме, то налоговое планирование в принципе
неосуществимо при применении режима ЕНВД и патентной системы
налогообложения для индивидуальных предпринимателей.
В налоговом праве каждой страны, кроме национального
законодательства, можно выделить отношения, в которых каким-либо образом
участвует иностранный элемент
21
.
20
Цепилова Е.С. Концепция налогового планирования в хозяйствующих субъектах // Финансы и кредит – 2014
- № 46 – с.27-33.
28
Под такие отношения подпадают все ситуации, имеющие место на
территории данной страны, но в которых либо объект налогообложения, либо
налогоплательщик является иностранным, а также действия национальных лиц
на территории других стран.
Соответственно отношения в сфере налогообложения должны
регулироваться и нормами международного права.
В России большую силу имеет международное соглашение, а не
внутригосударственный закон. В статье 7 НК РФ указано: «Если
международным договором РФ, содержащим понятия, касающиеся
налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем
предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним
нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются
правила и нормы международных договоров РФ»
22
.
В системе налогового законодательства международные соглашения по
налогообложению делят на четыре группы:
1. Международные соглашения общего характера – наряду с другими
сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в сфере
налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но
содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в
национальном законодательстве. Все они носят рекомендательный характер.
2. Собственно налоговые соглашения – двусторонние и многосторонние,
имеют три подгруппы:
- общие налоговые соглашения (конвенции) – это международные
договоры, затрагивающие все вопросы взаимоотношения сторон по поводу
прямых и косвенных налогов;
21
Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Теория и практикум; учебное пособие. – М.; Проспект, 2014. –
520с.
22
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31.07.1998 г. № 146 – ФЗ (в редакции от 2016г.)
29
- ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на
конкретный вид налога, налогоплательщика, налоговому режиму и т.п.;
- соглашения об оказании административной помощи по
налогообложению в рамках международного налогового права.
3. Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно
направлены на установление благоприятного налогового режима,
предоставление различных льгот и т.д. К договорам, в которых помимо прочих
решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры,
предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и
услуг, перемещаемым через таможенные территории государств.
4. Специфические соглашения по конкретным международным
организациям. Примером может служить соглашение о размещении штаб-
квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты
налогов в стране пребывания.
Страна может потребовать, чтобы весь доход, получаемый
налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его
юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства).
Кроме этого налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление
страной, обеспечивающей получение дохода (юрисдикция на основании
территориальности). Именно поэтому возникает возможность двойного
налогообложения.
Основные цели международного сотрудничества в налоговой сфере –
устранение двойного налогообложения и дискриминации
налогоплательщиков. Однако не менее важными являются и другие цели:
- гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
- унификация фискальной политики и налогового законодательства;
- разрешение проблем двойного налогообложения;
- предотвращение уклонения от налогообложения;
30
- избегание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;
- гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.
Международная экономическая интеграция обусловила тенденции
гармонизации налоговой политики и национального налогового права в
зарубежных странах. Гармонизация – это процесс приведения к соответствию
и взаимной соразмерности налоговых систем различных государств.
Положение об унификации налогового законодательства членов ЕЭС
(Великобритания, Италия, Франция, ФРГ, Испания и др.) было зафиксировано
в Римском договоре в 1957 году. В процессе формирования единого рынка эти
страны сначала ориентировались на унификацию фискальной политики (в
рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем двойного
налогообложения, предотвращению уклонений от налогообложения и
ликвидации условий по налоговой дискриминации
23
.
В ходе согласования налогового законодательства стран – участников
ЕС была проведена обязательная и постепенная унификация взимания
косвенных налогов. Некоторые акцизы отменили вообще (на чай, соль, сахар),
другие косвенные налоги стали взимать по единым ставкам. Возникла идея
постепенного перехода от проведения общей налоговой политики к созданию
территории с единым налоговым режимом. В настоящее время на территории
ЕС действует Директива об инвестициях, предусматривающая
осведомленность налоговых органов каждой из стран союза о доходах своих
граждан, полученных в других странах ЕС. Вводится единый европейский
подоходный налог.
И так, понятие «налоговое планирование» не следует сравнивать с
минимизацией налоговых платежей. Все таки это больше - оптимизация. Цель
налогового планирования намного шире, чем просто снижение сумм
23
Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Теория и практикум; учебное пособие. – М.; Проспект, 2014. –
520с.
31
налоговых обязательств, а содержание в свою очередь шире, чем оптимизация
и минимизация налогов. К сожалению, в настоящее время в законодательстве
РФ не определены критерии, которые позволили бы четко разграничить
налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Исходя из этого, на
современном этапе понимание сути налогового планирования переходит от
целей налоговой минимизации и оптимизации к налоговому планированию
как к более рациональной системе, позволяющей хозяйствующим субъектам
корректно спланировать будущие налоговые платежи и более эффективно
использовать финансовые ресурсы с учетом действующего налогового
законодательства, а также минимизировать налоговые риски и управлять ими.
1.3 Современные методы налогового планирования на
предприятии
Согласно подпункта 3 пункта 1 статьи 23 Налогового Кодекса РФ,
каждое предприятие-налогоплательщик обязано «вести в установленном
порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения»
24
.
В настоящее время налоговое прогнозирование и планирование
выступают основой рыночных отношений всех хозяйствующих субъектов и
экономических объектов с различными формами собственности. Эти процессы
оказывают самое непосредственное воздействие на деятельность организаций
и предприятий. Именно планирование является тем действенным
инструментом, благодаря которому организации могут правильно и
достоверно оценивать возможности своего развития на краткосрочную
(текущую) и длительную (стратегическую) перспективу. Оно обеспечивает
условия для прогнозирования материальных, финансовых и трудовых
ресурсов. Эффективность коммерческих организаций является основой для
развития экономики страны и наполняемости доходной части бюджетов
разных уровней, величины национального дохода и ВВП.
24
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31.07.1998 г. № 146 – ФЗ (в редакции от 2016г.)