52
наличием центра фактического руководства в этой стране, а управлением этой
компаний из США, где критерием для аналогичных целей служит место
образования экономического субъекта, то в результате такой предприятие не
признается резидентом ни в одной из этих стран. Таим образом, не подпадет
под режим «неограниченной налоговой ответственности» (обложения по всем
доходам их всех источников) ни в США, ни в Великобритании. Однако,
являясь нерезидентом в каждой из этих стран, такой экономический субъект
подвержен обложению налогом только по доходам из источников этих стран,
а в случае его отсутствия следует освобождение от налогообложения в этих
странах. Допустим, если данная компания будет заниматься коммерческой
деятельностью в одной из стран, где минимальны налоги или они отсутствуют,
и перевод капитала из этих стран разрешается без удержания налогов, то это
является удачным вариантом налогового планирования в международном
масштабе. Отметим, что эта схема доступна для многих более или менее
крупных собственников капитала.
Однако, существуют страны, ограничивающие свою налоговую
юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории. Они
отказываются от обложения доходов своих граждан и компаний, полученных
за рубежом. К ним относятся многие латиноамериканские страны, некоторые
страны Африки. Франция и Швейцария применяют территориальный принцип
только в отношении юридических лиц. С помощью них возникает
возможность создать компанию в одной из таких стран, рассредоточив ее
деятельность по другим странам, где бы ее доходы облагались по пониженным
ставкам, т.е. с существенной налоговой экономией с целью избежания
обложения по совокупности доходов.
При масштабных операциях данную схему можно усовершенствовать,
включив в нее посреднические компании из «налоговых убежищ»,
занимавшиеся бы заключением контрактов и оформлением сделок для всего
международного предприятия в целом. При этом на счета таких посредников,
зачисляется значительная доля доходов всего предприятия с целью снижения
53
размера налоговых платежей и в странах-источниках доходов. Данную схему
в течение длительного периода времени применяли американские нефтяные
компании. Добывая нефть по всему миру, они ее продажу осуществляли через
посреднические компании, расположенных на островах в Карибском море.
Отметим, что, как правило, нефть не завозится на эти острова, но прибыли от
такого бизнеса аккумулируются на счетах компаний- посредников. Что
касается налоговых властей США, то они относятся к этой налоговой схеме
неодобрительно, однако, считают ее законной.
Задачи второго этапа налогового планирования тесно связаны с первой.
В процессе создания компании необходимо обдумать, будет ли это одна
корпорация с отделениями в разных странах либо сеть дочерних компаний с
холдингом в стране, удобной для управления всей сетью При этом возможно
добавить к ним посреднические компании в третьих странах. Также может
иметь место группа компаний, связанных взаимным участием в капитале друг
друга, без явно выделенного центра. Отметим, что здесь применимо
множество вариантов и возможны любые решения в зависимости от
поставленных целей и возможностей.
Третий этап затрагивает более конкретные задачи, поэтому требует
специальных и глубоких знаний законодательства конкретной страны с целью
извлечения максимальных возможностей в налоговой оптимизации. Особое
внимание следует уделить налоговой практике в данной стране. Например,
зачету в порядке налогового кредита подлежат только подоходные налоги.
Если не знать официальной позиции налоговых властей США к определению
этой категории налогов, то невозможно было бы представить, что они идут на
предоставление налогового кредита в отношении налогов «на производство»
(взимаемых некоторыми развивающимися странами в виде твердой денежной
суммы с каждой тонны добытой нефти, газа, руды и т.д.), которые по своему
типу ничем не отличаются от акцизов или таможенных пошлин.
Четвертый этап связан с правильным размещением налоговых
прибылей, капиталов, а также с оптимальным выбором инвестиционной
54
политики, что может обеспечить дополнительные налоговые льготы, и даже
возврат части уплаченных налогов. Следует учитывать то, что в некоторых
странах в целях налогового или валютного контроля отдельные налоги
взимаются компаний, не подлежащих обложению. Но при этом в дальнейшем
такие экономические субъекты могут в установленном порядке обратиться за
возвратом налога. Особенно часто такие ситуации встречаются при
применении налоговых соглашений, когда стандартные ставки налогов «у
источника» (с дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т.д.) по
условиям этих соглашений снижаются иногда в 2-3 раза или вовсе до нуля.
Кроме этого, имеются разные возможности налогового планирования у
мелких и крупных компаний, у многонациональных корпораций и концернов.
В организационной структуре последних имеются специальные службы
налогового планирования, непосредственно подчиняющиеся одному из
первых вице-президентов корпорации. Также необходимость налогового
планирования в значительной степени зависит от уровня налогового нагрузки
в конкретной стране.
3.2. Рекомендации по повышению эффективности налогового
планирования предприятия
В качестве рекомендации по повышению эффективности налогового
планирования рекомендуется формировать и использовать налоговый бюджет
расширенной формы, составленный по данным действующего календаря
уплаты налогов, сборов и взносов исследуемой организации.
Для формирования такого бюджета необходимы сведения из других
бюджетов, а именно бюджета продаж, бюджета производственной
себестоимости бюджета общехозяйственных расходов и бюджета
коммерческих расходов, которые являются значимыми для целей
налогообложения. В процессе его разработки следует принять во внимание
основные аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и
55
налогообложения, данных бухгалтерского учета и налоговых регистров в
следующие сроки (рис. 3.21.).
Рисунок 3.21. Сроки для периодизации налогового
планирования
Формирование бюджета налоговых платежей необходимо вести
раздельно по каждому налогу, который рассчитывается по налогооблагаемым
операциям и объектам налогообложения, установленным законодательством.
Рисунок 3.22. Сведения необходимые для формирования
бюджета налоговых платежей по НДС
до 1 декабря
года,
предшествующ
его
планируемому,
- для годового
налогового
планирования;
до 1-го числа
третьего
месяца
предшествующ
его квартала -
для
квартального
налогового
планирования;
до 20-го числа
предшествующ
его месяца -
для месячного
налогового
планирования.
бюджет продаж, в котором
выделяются продажи по видам
деятельности, облагаемым
НДС по различным ставкам и
не облагаемым НДС;
бюджет покупок;
бюджет прямых
материальных затрат
на производство
бюджет инвестиций;
бюджет потребностей в
материальных
ресурсах.
56
Расчет налога проводится на основе налогооблагаемых баз и ставок
налога в соответствии с бюджетом продаж. Суммы НДС к вычету
рассчитываются по трем последним бюджетам.
Некоторые налогооблагаемые объекты нельзя спланировать заранее,
например, продажу предметов залога, передачу товаров по соглашению о
предоставлении отступного или новации. Поэтому будут различаться
планируемые и фактически облагаемые НДС операции.
Расчет налогооблагаемых показателей и операций, не подлежащих
налогообложению, зависит от принятой в организации учетной политики.
Отметим, что касается методики исчисления прочих налогов, сборов и
взносов, то она аналогична методике расчета НДС. С учетом данных расчетов
формируется плановые данные по всей совокупности налогов, сборов и
взносов целом по предприятию, включая в себя все подразделения. Плановые
суммы налогов включаются в налоговый бюджет.
С целью контроля за исполнением бюджета при планировании в
налоговом бюджете следует отражать фактические суммы начисленных
налоговых обязательств.
Производственная мощность исследуемой организации наращивается,
поэтому объем учетной работы в бухгалтерии возрастает. В связи с этим в
штат системы экономической безопасности АО «Завод «Звезда» следует
принять специалиста по налоговому планированию или налогового
консультанта с рекомендуемым окладом 20,0 тыс. руб. Это позволит
освободить от излишней загруженности главного бухгалтера, выполняющего
работу по налоговому планированию.
С принятием в штат специалиста по налоговому планированию позволит
усовершенствовать процесс за счет применения следующих методов:
балансовый, метод экспертных оценок, метод ранжирования, метод
корреляции, метод факторного анализа, метод планирования от достигнутого
и другие. Отметим, что при одновременном использовании нескольких таких
57
методов, возможно, получить наилучший результат с учетом требований
руководства организации.
В современных условиях рыночной экономики в России отмечена
тенденция постоянного изменения законодательства по налогам и сборам. На
наш взгляд, принимая эту ситуацию во внимание, самым точным и более
достоверным является метод налогового планирования от достигнутого. Так,
за основу следует взять налоговые обязательства исследуемой организации за
отчетный период, признавая его базисным, и скорректировать с учетом
изменений, ожидаемые в плановом периоде.
Кроме того рекомендуется применения матричного метода, который
позволит увязать бухгалтерский учет с налоговым планированием и
изменением законодательства в области налогообложения. Данный метод
необходимо применять с помощью использования средств ситуационно-
матричного моделирования, что в значительной степени сможет решить
поставленную задачу.
58
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговое планирование, как новое явлением для российской
экономики, является результатом применения знаний в области
налогообложения и налогового права на практике с целью разработки и
реализации схем оптимизации налоговых платежей, не нарушающих
требований законодательства РФ.
Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия «налоговое планирование»
и не закрепляет права налогоплательщика на осуществления данного
оптимизационного процесса управления.
Учитывая многочисленные определения налогового планирования в
экономической литературе, выделим основные его характеристики:
- полное и правильное применение льгот, скидок, изъятий, вычетов,
разрешенных законодательством в области налогообложения с учетом
позиции налоговой администрации, финансовой и инвестиционной политики
государства, а также собственника бизнеса;
- воздействие налогоплательщика на совокупность элементов налогов с
целью достижения налоговой выгоды в рамках налогового законодательства.
Правовое содержание и сущность налогового планирования раскрывает
его классификация. Так, систематизировав и обобщив множество видов
налогового планирования, выделены следующие классификационные
признаки, а именно: законность действий налогоплательщика и степень
налоговой нагрузки (классическое, оптимизационное, противозаконное);
форма предпринимательской деятельности (налоговое планирование
деятельности индивидуального предпринимателя и предприятия), стадия
бизнес-процесса (на стадии создания и организации; на стадии развития
бизнеса; в процессе полномасштабной деятельности; на стадии ликвидации
бизнеса), масштаб бизнеса (налоговое планирование малого, среднего,
крупного бизнеса, корпоративных групп), объект налогового планирования (в
59
целом и отдельно по подразделениям экономического субъекта),
направленность и масштаб (стратегическое и оперативное).
Действующее налоговое законодательство предоставляет
экономическим субъектам ряд возможностей для практической реализации
налогового планирования. В качестве основных инструментов (приемов и
способов) налогового планирования можно выделить: грамотную разработку
учетной политики для целей налогообложения; использование пробелов в
законодательстве; применение льготных условий в области налогообложения;
реализация права на налоговые льготы на территории РФ; метод выявления и
исправления ошибок; вывод прибыли в оффшорные зоны; изменение срока
уплаты налогов; правильная организация сделок и выбор оптимальной формы
договорных отношений с учетом налоговых последствий; лоббирование;
минимизация налоговых рисков; прогнозирование изменений налогового
законодательства; льготы в рамках международного сотрудничества;
налоговый календарь. Использование всей совокупности приемов налогового
планирования позволит оптимизировать налоговую нагрузку, соблюдая
законодательство по налогам и сборам.
Исследование проводилось на базе одного из динамично развивающихся
предприятий Республики Калмыкия АО «Завод «Звезда». Его деятельность
связана с производством изделий электронной компонентной базы.
АО «Завод «Звезда» осуществляет непрерывное в текущее налоговое
планирования с момента его создания. Что касается стратегического
налогового планирования, то оно осуществлялось перед регистрацией
экономического субъекта.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и
однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих
снижение налоговых обязательств. В исследуемой организации выделены три
этапа налогового планирования:
60
- формирование учетной политики для целей налогообложения, что
позволяет отразить наиболее оптимальный вариант учета фактов
хозяйственной жизни с позиции оптимального налогообложения;
- анализ договорных отношений и формирование договорного поля,
который формирует систему договорных отношений предприятия с учетом
налоговых последствий каждой из сделок, планируемой в коммерческой
деятельности;
- налоговый менеджмент, связанный с организацией и ведением
налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов,
сборов и взносов.
Функцию налогового планирования АО «Завод «Звезда» исполняет
главный бухгалтер.
С целью оценки эффективности налогового планирования в АО «Завод
«Звезда» рассмотрены основные аспекты учетной политики для целей
бухгалтерского учета и налогообложения. Так, внутренний документ
составлен грамотно и отражает максимально выгодные варианты учета фактов
хозяйственной жизни, принимая во внимание трудоемкость учетного
процесса. АО «Завод «Звезда» применяет общий режим налогообложения и
является плательщиком федеральных, региональных и местных налогов,
сборов, взносов, обязательных к уплате на всей территории РФ, а именно налог
на прибыль организации, на имущество организаций, налог на добавленную
стоимость, транспортный налог, земельный налог, сбор за загрязнение
окружающей среды, страховые взносы. Кроме того, исследуемая организация
является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. В ходе
исследования проверена правильность начисления, удержания и уплаты
налогов, сборов и взносов. Также уделено внимание срокам перечисления
налоговых платежей. Существенных замечаний выявлено не было в порядке
исчисления и погашения налоговых обязательств. Что касается сроков, то они
не нарушены. Но для эффективного налогового планирования уплата налогов,
сборов и взносов должны производиться в даты максимально близкие к сроку,
61
что связано с принципом оптимального управления денежными потоками. Для
оценки налогового планирования является важным проведение анализа
налоговой нагрузки, т.к. экономические субъекты должны рассчитывать
данный показатель с целью понимания насколько их деятельность и уплата
налогов, сборов и взносов привлекают внимание налоговых органов, которые
могут принять решение о проведении выездной налоговой проверки.
Отметим, что уровень налоговой нагрузки с 2006 г. является одним из
показателей для контроля ФНС России за поступлениями в бюджет, т.к.
данный показатель может свидетельствовать об уклонении от уплаты налогов,
а это имеет важное значение для определения вероятности назначения
налоговой проверки.
При оценке налоговой нагрузки экономического субъекта необходимо
применять комплексный подход. Он позволяет получить не только
информацию о соответствии или несоответствии фактических показателей
налоговой нагрузки заданным параметрам, но и определить причины данных
соответствий/несоответствий, потенциал налоговой оптимизации и
направления оптимизации.
В качестве информационной базы анализа налоговой нагрузки
используются регистры налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерская
(финансовая) отчетность, налоговая отчетность, приказ об учетной политики
для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также общие сведения
о деятельности экономического субъекта (вид деятельности, режим
налогообложения, численность работников, количество учредителей и т.д.).
Информация о задолженности по конкретным видам налогов, сборов и
взносов раскрывается в регистрах бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты
по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», что дает возможность оценить эффективность применяемой
системы налогообложения.
Анализ налоговой нагрузки в АО «Завод «Звезда» показал следующее: