32
начисления, уплаты налогов, сборов, взносов в исследуемом экономическом
субъекте.
АО «Завод «Звезда», применяя общий режим налогообложения,
начисляет и уплачивает налоги, сборы и взносы. Кроме того, исследуемая
организация является налоговым агентом по налогу на доходы физических
лиц.
Рассмотрим порядок исчисления и уплаты основных налогов.
При начислении и оплате налога на прибыль организаций АО «Завод
«Звезда» руководствуется нормами гл. 25 НК РФ [2] и Приказа ФНС России
от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ «Об утверждении формы налоговой
декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а
также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль
организаций в электронной форме».
В Приложении №1 к листу 02 «Доходы от реализации и
внереализационные расходы» Декларации по налогу на прибыль организации
(далее Приложения №1 к листу 02) отражаются суммы в рублях.
Внереализационные доходы в организации представлены только
доходами в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при
ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, при ремонте,
модернизации, реконструкции, технологическом перевооружении, частичной
ликвидации основных средств.
Отметим, что при определении налоговой базы не учитываются доходы,
перечисленные в ст. 251 НК РФ [2].
В Приложении 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль
организации «Расходы, связанные с производством и реализацией,
внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным
расходам» (далее Приложении 2 к листу 02) отражаются прямые и косвенные
расходы, убытки и внереализационные расходы. В связи с тем, что данное
Приложение содержит большое количество строк, то рассмотрим только те,
33
которые участвуют в формировании налогооблагаемой базы на налогу на
прибыль исследуемой организации.
Отметим, что расходы, не учитываемые для целей налогообложения,
перечислены в ст. 270 НК РФ [2].
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная
доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ [2].
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки,
указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ [2], определяется налогоплательщиком
отдельно.
Налоговая ставка устанавливается в размере 20 %, за исключением
случаев, предусмотренных п. 2 - 5.1 ст. 284 НК РФ [2]. При этом: сумма налога,
исчисленная по налоговой ставке в размере 2 %, зачисляется в федеральный
бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 %,
зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Используя сведения о доходах и расходах, рассмотрим алгоритм расчета
налога на прибыль в АО «Завод «Звезда», который представлен на листе 2
«Расчет налога на прибыль организации» Декларации налога на прибыль (см.
рисунок 2.18).
Далее рассмотрим механизм исчисления НДС в соответствии с
требованиями гл. 21 НК РФ [2]. В исследуемой организации применяется
ставка 18%. С 01.01.2019 вступает в силу Федеральный закон от 03.08.2018 №
303-ФЗ, предусматривающий возврат к применявшейся до 01.01.2014 ставке
НДС 20%. Обращаем внимание, что ставка НДС 20% устанавливается вместо
ставки 18%, при этом налогообложение по ставке 0% или 10% Федеральный
закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ не затрагивает.
АО «Завод «Звезда» реализовало облагаемых налогом товаров в IV
квартале 2017 г. на сумму 22 513 090 руб. - налоговая база по ставке 18%.
34
Рисунок 2.18. Алгоритм расчета налоговой базы по данным
декларации по налогу на прибыль
НДС 18% = 22 513 090*18% = 4 052 356 руб.
20
Сумма исчисленного налога-
всего, в том числе
7 096 171,0
3 Федеральный бюдж ет 1 064 426,0
17 Бюдж ет Республики Калмыкия 6 031 745,0
Федеральный бюдж ет
Бюджет Республики
Калмыкия
Выручка от реализации - всего (стр.010) -
218 036 146,0 руб.
Внереализацио
нные расходы
(стр.200) -
3 102 527,0
руб.
Ставка налога-всего,% в
том числе
Налоговая база = 35 480 852,0 руб.
остаточная стоимость реализованного амортизационного имущества и расходы связанные с его
реализацией (прилож ение №3 к Листу 02)
сумма убытка от реализац ии амортизируемого имущества, относящ аяся к расходам отчетного
(налогового) периода (стр. 100 приложения №2 к листу 02)
+
расходы по созданию резерва предстоящих расходов
+
Проценты, уплаченные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а
такж е по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
+
Суммы восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе
расходов
+
Проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а
такж е по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
Расходы, уменьшающие
сумму доходов от
реализации - всего
(стр.030) 182 547 698,0
руб.
+
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (стр. 010)
+
Косвенные расходы, всего (стр. 040) из них
суммы налогов и сборов, страховых взносов, начисленных в порядке, установленном
законодательством РФ о налогах и сборах (стр. 041 прилож ения №2 к листу 02)
Выручка от реализац ии прочего имущества (стр.014)
+
Выручка от реализац ии (выбытия, в т.ч. доход от погашения) ценных бумаг профессиональных
участников рынка ценных бумаг (стр. 020)
+
Выручка от реализац ии предприятия как имущественного комплекса (стр. 023)
Внереализационные доходы
(стр.020) 3 094 931,0
+
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде (стр.101)
+
Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаж е или разборке при
ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (стр. 102)
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (стр. 011)
+
выручка от реализации прочих товаров (стр. 012)
+
выручка от реализации имущественных прав за исключением доходов от реализации прав
требований долга, указанных в Прилож ении 3 к листу 02
+
35
Сумма налога, предъявленная исследуемой организации при
приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав,
подлежащая вычету равна 2 243 944,0 руб.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет – 1 808 412,0 руб.
Налоговая декларация по НДС представляется в налоговые органы по
месту своего учета в качестве налогоплательщика в срок не позднее 25 числа
месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
АО «Завод «Звезда» является плательщиком налога на имущество
организации, который относится к региональному. Его начисление и уплату
исследуемая организация исчисляет в порядке, определенном гл. 30 НК РФ [2]
и Законом Республики Калмыкия от 29 декабря 2003 года № 3-III-З «О налоге
на имущество организаций» [17].
В Республике Калмыкия с 1 января 2017 года введен расчет налога на
имущество организаций, исчисляемый от кадастровой стоимости
недвижимости
5
.
Налоговая ставка установлена в размере 2,2%, за исключением
налоговой ставки в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая
база по которым определяется как их кадастровая стоимость, устанавливается
в следующих размерах: в 2017 году 0,5%, в 2018 году 0,8%, в 2019 году 1,1%,
в 2020 году и далее 1,5%.
Согласно ст. 377 НК РФ [2] налоговая база по налогу на имущество
(среднегодовая стоимость имущества) формируется исходя из остаточной
стоимости. Данный налог подлежит уплате налогоплательщиками в порядке и
сроки, установленные ст. 383 НК РФ [2]. На территории Республики
Калмыкии по налогу на имущество устанавливаются отчетные периоды,
которыми признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев
календарного года.
5
Закон от 18.11.2016 № 1998-V-З «О внесении изменений в Закон Республики Калмыкия
"О налоге на имущество организаций»
36
Среднегодовая стоимость имущество за 2017 год в АО «Завод «Звезда»
составила 12 526 865,0 руб., что является налогооблагаемой базой. Сумма
авансовых платежей, исчисленная за отчетный год, составляет 204 985,0 руб.
Сумма налога за налоговый период составляет 275 591,0 руб. Таким образом,
сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по данным АО «Завод «Звезда»
составляет 70 606,0 руб.
Налог уплачивается путем внесения в течение налогового периода
авансовых платежей, уплата которых производится не позднее 30
календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. По
итогам налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога,
исчисленную как разница от произведения налоговой ставки и налоговой базы
и суммами авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в течение
налогового периода, в срок не позднее 30 марта года, следующего за
истекшим налоговым периодом.
При исчислении уплате транспортного налога АО «Завод «Звезда»
руководствуется гл. 28 НК РФ [2] и Законом Республики Калмыкия от 18
ноября 2014 года № 79-V-З «О транспортном налоге» [18].
В течение налогового периода организация платит авансовые платежи
по налогу не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим
отчетным периодом. По истечении налогового периода – уплачивает сумму
налога в срок до 3 февраля года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Налоговые декларации по данному налогу исследуемой организацией
представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим
налоговым периодом.
На балансе АО «Завод «Звезда» числятся 16 транспортных средств.
Транспортный налог был начислен в сумме 120 770,0 руб., перечисление
налога и авансовых платежей осуществлено своевременно в полном объеме.
37
АО «Завод «Звезда» также является плательщиком земельного налога с
земельных участков, находящихся в собственности. При начислении и уплате
данного налога исследуемая организация руководствуется гл. 31 НК РФ [2].
Налог и авансовые платежи по земельному налогу следует уплачивать в
порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами
представительных органов муниципальных образований, а именно решением
Элистинского городского Собрания от 25 августа 2005 г. № 10 «Об
установлении ставок земельного налога, порядка и сроков его уплаты».
Рассчитывается земельный налог исходя из кадастровой стоимости и
ставки налога. В 2017 году на территории города Элисты в целях
налогообложения за налоговый период 2016 года используются результаты
кадастровой оценки земель Республики Калмыкия, результаты которой
утверждены постановлением Правительства Республики Калмыкия от
24.12.2012 г. № 518. Сведения о кадастровой стоимости земельных участков
размещаются на официальном сайте Росреестра в сети Интернет.
АО «Завод «Звезда» исчисляет и уплачивает суммы авансовых платежей
по земельному налогу не позднее последнего числа месяца, следующего за
истекшим отчетным периодом, как одну четвертую налоговой ставки
процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на
1 января года, являющегося налоговым периодом, с окончательным сроком
оплаты не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым
периодом.
Страховые взносы во внебюджетные фонды [5,6]. В 2017 г. применялись
следующие тарифы страховых взносов: ПФ РФ - 22%; ФСС РФ - 2,9 %;
ФФОМС - 5,1 %.
При этом когда облагаемый взносами доход сотрудника за год превысит
796 000 руб. страховые взносы уплачиваются только в ПФ по ставке 10%.
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками
страховых взносов отдельно в каждый фонд. Плательщики страховых взносов
38
ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов
по месту своего учета следующую отчетность:
- не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за
отчетным периодом, в территориальный орган ПФ РФ - расчет по
начисленным и уплаченным страховым взносам на ОПС в ПФ РФ и на ОМС в
ФФОМС;
- не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным
периодом, в ФСС РФ - расчет по начисленным и уплаченным страховым
взносам на обязательное социальное страхование на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством, а также по расходам на выплату
обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного
социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых
взносов в ФСС РФ, по форме, утверждаемой федеральным органом
исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке
государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере
социального страхования.
Кроме этого, АО «Завод «Звезда» исчисляет и уплачивает взносы на
страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний [7].
Таким образом, АО «Завод «Звезда» начисляет налоги, сборы, взносы в
бюджет и внебюджетные фонды в соответствии с действующим
законодательством и уплачивает их своевременно. Применяя всевозможные
законные льготы с минимальными налоговыми рисками. Все расчеты
подтверждены документально и в рамках правил, изложенных в учетной
политике исследуемой организации. Следовательно, процесс налогового
планирования в АО «Завод «Звезда» заключается в грамотном и достоверном
ведении налогового учета и своевременном перечислении налогов, сборов и
взносов.
39
2.4. Анализ налоговой нагрузки предприятия
При проведении анализа начислений и уплаты налогов, сборов в бюджет
и взносов во внебюджетные фонды используются традиционные приемы и
способы экономического анализа, а именно вертикальный и горизонтальный
анализ. Они позволяют оценить динамику и структуру налоговых
обязательств и взносов во внебюджетные фонды коммерческими
организациями.
Экономические субъекты должны рассчитывать свою налоговую
нагрузку с целью понимания насколько их деятельность и уплата налогов
привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о
проведении выездной налоговой проверки.
Информация о задолженности по конкретным видам налогов, сборов и
взносов раскрывается в регистрах бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты
по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», что дает возможность оценить эффективность применяемой
системы налогообложения.
На наш взгляд, расчет налоговой нагрузки налогоплательщика
отличаются используемым набором налогов, сборов, взносов. Не смотря на то,
что страховые взносы не относятся к налоговым платежам, их следует
принимать для расчета совокупной налоговой нагрузки. Это позволит оценить
реальность налогового бремени в интересах собственника бизнеса. Важную
роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать»
расчетные показатели, т.е. сравнивать с ним общую сумму налогов, сборов и
взносов за расчетный период.
Анализ налоговой нагрузки в АО «Завод «Звезда» проведем в два этапа:
- первый этап - проанализируем абсолютную налоговую нагрузку;
второй этап - рассчитаем относительные показатели налоговой нагрузки.
третий этап - оценка эффективности применяемого налогового режима
и предложение рекомендаций по оптимизации налоговой нагрузки.
40
Рассмотрим динамику сумм налогов, сборов и взносов АО «Завод
«Звезда» за 2015- 2017 гг.
Отметим, что абсолютная совокупная налоговая нагрузка
рассчитывается как сумма всех налогов, сборов и взносов. В абсолютную
налоговую нагрузку включаются все налоги и сборы за исключением взносов
во внебюджетные фонды. Почти половину платежей в бюджет и
внебюджетные фонды составляют взносы во внебюджетные фонды, поэтому
для собственников АО «Завод «Звезда» наиболее важен показатель
абсолютной совокупной налоговой нагрузки, т.к. он показывает реальный
уровень налоговой бремени. Кроме этого в расчет совокупной налоговой
нагрузки следует включать НДФЛ, т.к. его уплата влияет на денежный поток
организации, уменьшая его.
Таблица 2.3
Анализ динамики абсолютной налоговой нагрузки АО «Завод
«Звезда» в 2015 - 2017 гг., в тыс. руб.
Как видно из таблицы 2.3, общая сумма уплаченных налогов, сборов и
взносов в 2017 г. составила 36 886,4 тыс. руб., что на 9 889,3 тыс. руб. больше
чем в 2015 г. Темп роста общих налоговых платежей составил 136,6 %.
тыс. руб. %
Налог на прибыль организац ии 3854,7 4411 7096,2 3 241,5 184,1
Налог на доходы физических лиц 1897 2154,8 2245,7 348,7 118,4
Налог на добавленную стоимость 1248 1654,8 1808,4 560,4 144,9
Транспортный налог 104,9 118,7 120,8 15,9 115,2
Налог на имущество организации 290,5 289,8 275,6 -14,9 94,9
Земельный налог 502 584,8 596,7 94,7 118,9
Прочие сборы 126 145 156 30,0 123,8
Взносы во внебюдж етные фонды 18974 23261 24587 5 613,0 129,6
Сумма всех налогов, сборов и взносов 26997,1 32619,9 36886,4 9 889,3 136,6
Показатели
2015
2017
Отклонение 2017 от
2015 гг. \(+/-)
2016
41
Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль – 184,1%,
что связано с увеличением объема деятельности и ростом налогооблагаемой
базы. Также прослеживается увеличение НДС с 1 248,0 тыс. руб. до 1 808,1
тыс. руб. (темп роста 144,9%) за счет увеличения объемов реализации
продукции, облагаемой НДС.
Рост налога на доходы физических лиц в 2017 г. по сравнению с 2015 г.
на 18,4% произошел вследствие роста фонда оплаты труда и увеличения
численности.
Таким образом, абсолютная налоговая нагрузка АО «Завод «Звезда»
возросла на 36,6% за счет увеличения налогооблагаемой базы по некоторым
налогам, сборам.
Для изучения структуры налоговых платежей необходимо определить
их состав и долю каждого налога, сбора, взноса в общей сумме налоговых
платежей. Их состав в организации зависит от ее вида, масштабов
деятельности и применяемого режима налогообложения. Все это позволяет
определить виды обязательных платежей, удельный вес которых более
значителен по сравнению с другими платежами, а, следовательно, именно на
эти виды платежей налогового характера следует обратить внимание.
Рассмотрим структуру абсолютной нагрузки исследуемой организации
(см. таблицу 2.4.).
Анализ структуры налоговых платежей АО «Завод «Звезда» показал, что
за 2015 – 2017 гг. произошли следующие изменения:
- наибольший удельный все в структуре налогов, сборов и взносов за
исследуемых периода занимают взносы во внебюджетные фонды. Однако их
удельный вес в 2017 г. уменьшился на 3,6 % по сравнению с 2015 г.;
- отмечен значительный рост удельного веса по налогу на прибыль
организации с 14,3% до 19,2%, что связано с существенным ростом выручки;