42
Таблица 2.4
Структура налогов, сборов и взносов во внебюджетные фонды АО
«Завод «Звезда» в 2015-2017 гг.
- тенденция снижения наблюдается по налогу на имущество, который в
структуре налоговых платежей занимает 1,1 % в 2015 г. и 0,7% в 2017 г.;
- удельный вес налога на добавленную стоимость в 2017 г. составил
4,9%, что на 0,3% больше, чем в 2015 г. Данное изменение связано с ростом
объема продаж;
- на земельный налог приходится 1,9% в 2015 г. и 1,6% в 2017 г. от общей
суммы налогов, сборов и взносов;
- оставшаяся часть - прочие сборы, а именно плата за загрязнение
окружающей среды структурно не изменилась. На изменение структуры
налоговых платежей наибольшее влияние оказывают следующие факторы
(рис. 1.19).
Далее сгруппируем налоговые платежи, уплаченные АО «Завод
«Звезда», по видам источников уплаты налогов, сборов и взносов.
Как видно из таблицы 2.5, структура совокупной налоговой нагрузки АО
«Завод «Звезда» в зависимости от источника уплаты налогов представлена
тремя группами. Отметим, что к косвенным налогам относится НДС,
Показатели 2015 2016 2017
Отклонение
2017 от 2015
гг. (+/-)
Налог на прибыль организации 14,3 13,5 19,2 5,0
Налог на доходы физических лиц 7,0 6,6 6,1 -0,9
Налог на добавленную стоимость 4,6 5,1 4,9 0,3
Транспортный налог 0,4 0,4 0,3 -0,1
Налог на имущество организации 1,1 0,9 0,7 -0,3
Земельный налог 1,9 1,8 1,6 -0,2
Прочие сборы 0,5 0,4 0,4 0,0
Взносы во внебюдж етные фонды 70,3 71,3 66,7 -3,6
Сумма всех налогов, сборов и взносов 100 100 100 0,0
43
удельный вес которого составляет в 2015 г. 4,6 %, в 2017 г. 4,9 %. В группу
прямых налогов включены налог на прибыль, НДФЛ, транспортный налог,
земельный налог, налог на имущество организации и прочие сборы.
Рисунок 2.19. Факторы, влияющие на изменение структуры
налоговых платежей
Сумма данных налоговых платежей увеличилась с 6 775,1тыс. руб. до
10 491,0 тыс. руб., удельный вес составил 25,1 % в 2015 г. и 28,4 % в 2017 г.
Остальная часть совокупной налоговой нагрузки представлена взносами во
внебюджетные фонды, учитываемые и анализируемые отдельной группой.
Таблица 2.5
Динамика и структура совокупной налоговой нагрузки
АО «Завод «Звезда» в зависимости от источника уплаты налогов
и взносов в 2015 - 2017 гг.
Существует множество методик расчета относительной налоговой
нагрузки. Их различие проявляется в толковании таких ключевых моментов,
увеличение
выпуска и продажи
продукции;
диверсификация
производства;
изменения в
налоговом
законодательстве.
2015 2016 2017 тыс. руб. %
Косвенные налоги 1248 1654,8 1808,4 4,6 5,1 4,9 560,4 144,9
Прямые налоги 6775,1 7704,1 10491 25,1 23,6 28,4 3 715,9 154,8
Взносы во внебюдж етные
фонды
18974 23261 24587 70,3 71,3 66,7 5 613,0 129,6
Сумма всех налогов, сборов
и взносов
26997,1 32619,9 36886,4 100,0 100,0 100,0 9 889,3 136,6
Показатели
2015
2016
2017
Отклонение 2017
от 2015 гг. (+/-)
структура, %
44
как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также
определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма
налогов, сборов и взносов.
Основная задача всех методик определения налоговой нагрузки состоит
в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным
показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных
отраслях народного хозяйства. Кроме того, все ученые исходят из критерия
объективности показателя налогового бремени. В современной отечественной
экономической литературе насчитывается более десяти методик расчета
налоговой нагрузки на экономические субъекты.
Для наглядности и возможности обобщения сопоставляемых способов
расчета налоговой нагрузки представим данные в таблице 2.6.
Таблица 2.6
Расчет относительной налоговой нагрузки АО «Завод «Звезда»
В общую сумму абсолютной налоговой нагрузки включаются все
уплачиваемые налогоплательщиками налоги: НДС, НДФЛ, взносы во
внебюджетные фонды и т.д. Обширность такого охвата объясняется тем, что
тыс. руб. %
1
Выручка от реализации бз НДС, тыс. руб. 175856 185364 217680 41824 123,7831
2
Налог на прибыль организации 3854,7 4411 7096,2 3 241,5 184,1
3
Налог на доходы физических лиц 1897 2154,8 2245,7 348,7 118,4
4
Налог на добавленную стоимость 1248 1654,8 1808,4 560,4 144,9
5
Транспортный налог 104,9 118,7 120,8 15,9 115,2
6
Налог на имущество организации 290,5 289,8 275,6 -14,9 94,9
7
Земельный налог 502 584,8 596,7 94,7 118,9
8
Прочие сборы 126 145 156 30,0 123,8
9
Взносы во внебюдж етные фонды 18974 23261 24587 5 613,0 129,6
10
Абсолютная налоговая нагрузка, тыс.руб.
(п.2 + п.3 + п.4.+ п.5. + п.6 + п. 7. + п.8 +
п.9)
26 997,1 32 619,9 36 886,4 9 889,3 136,6
11
Относительная налоговая нагрузка, %
(п.10/п.1)
15,4 17,6 16,9 1,6 110,4
Показатели
2015
2016
2017
Отклонение 2017 от
2015 гг. \(+/-)
№
п/п
45
все начисленные налоги, сборы, взносы выплачиваются за счет денежных
средств экономического субъекта.
Многие отечественные авторы не рекомендуют принимать в расчете
абсолютной и относительной налоговой нагрузки НДФЛ, т.к. организация,
являясь налоговым агентом, уплачивает его из средств работника, а не из
собственных источников. Однако ФНС РФ, рассчитывая налоговую нагрузку,
принимает суммы удержанных НДФЛ в расчет.
Таким образом, относительная налоговая нагрузка исследуемой
организации за прошедшие 2015 - 2017 г. увеличилась незначительно на 1,6%
за счет увеличения объемов реализуемой продукции. В этих условиях
целесообразно продолжить выбранный курс по налоговой оптимизации, т.е. в
АО «Завод «Звезда» действующее налоговое планирование является
эффективным.
46
ГЛАВА 3. ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРОЦЕССА
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ
3.1. Международный опыт налогового планирования и
возможности его использования в российской практике
Зарубежная практика уделяет большое внимание, вопросам
налогообложения, учитывая нюансы финансового планирования. Высокий
уровень налоговой нагрузки с не эффективным учетом налоговых последствий
приводит к негативным последствиям, в том числе несостоятельности
(банкротству) экономического субъекта. Грамотное, своевременное
применение налоговых льгот способствует сохранению финансовых
накоплений и получению финансирования для развития и поддержанию
деятельности за счет налоговой экономии или возврата налоговых платежей
из бюджета, внебюджетных фондов.
В процессе налогового планирования не рекомендуется акцентировать
внимание только на размер налоговых ставок, т.к. это с точки зрения
налогообложения деятельности экономического субъекта являются
второстепенными. В противном случае затруднительно было бы понимание,
почему при свободном движения финансовых ресурсов зарубежные компании
продолжают свою деятельность в странах с уровнем корпорационного налога
40-50% и не уходят в оффшоры с минимальными ставками.
Отметим, что в настоящее время в странах, где действуют нормальные
налоговые ставки, а не пониженные, экономические субъекты с эффективным
налоговым планированием уплачивают налоги, сборы по эффективной ставке
не выше 20-25%. Что касается компаний, применяющих налоговое
планирование в международном масштабе, то она не превышает 10-15%.
Таким образом, выбор между странами с нормальными налоговыми ставками
и минимальными, применяемые в оффшорных зонах, не всегда целесообразен
в пользу последних. Ко всему прочему, в большинстве случаях и те и другие
находятся в равных условиях.
47
Снижение высоких «стандартных» налоговых ставок до пониженных
ставок в западных странах является реальным и доступным для всех
экономических субъектов, однако носит избирательный характер. Как
показывает практика, во всех таких странах доступны к применению большое
количество льгот (включая субсидии и компенсации) по экспортным
операциям, инвестиционным проектам по повышению промышленные
мощности, созданию новых рабочих мест, деятельности предприятий в не
достаточно развитых районах, регионах и т.д. В связи с этим в отношении
реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы
развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами «налоговых
гаваней». При этом следует учитывать развитость инфраструктуры,
доступность источников сырья, близость рынков сбыта, наличие
квалифицированного персонала. Таким образом, «налоговые гавани»
однозначно уступают развитым странам по этим критериям.
Кроме того для экономических субъектов, не ведущих деятельность в
стране своего местонахождения, а только управляющих активами,
обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах,
размещение в стране с нормальной налоговой нагрузкой может оказаться
выгодным решением, чем в «налоговой гавани». Это связано с тем, что такие
страны, как США, Великобритания, Франция и другие предоставляют своим
компаниям отсрочку от налогообложения доходов, которые получены за
рубежом до момента возврата в страну. Данная отсрочка иногда имеет
бессрочный характер, а при действующем уровне процентных ставок отсрочка
в погашении налоговых обязательств на 7-8 лет равноценна полному
освобождению от них.
Что касается экономических субъектов, деятельность которых имеет
международные масштабы, пользуются существенными налоговыми
льготами, которые предусмотрены международными налоговыми
соглашениями, «налоговые гавани» их не имеют.
48
В последние годы развитые страны, например, США, Франция, ФРГ,
Япония усовершенствовали свою законодательную базу по усилению
контроля за перемещением капитала из своей страны в «налоговые убежища»,
что служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения
капиталов. Однако при острой официальной критике к оффшорным зонам
налоговые власти западных стран остаются сдержанно конструктивными. В
самом деле, многие «налоговых гавани» могут быть разрушены с помощью
простых политических и экономических мер в кратчайшие сроки. Однако
такие действия не применяются. Это связано с тем, что капиталы только
«базируются» в оффшорах, а реально они функционируют в тех же западных
странах.
При более жесткой позиции по отношению к «налоговым гаваням»
могла бы заставить инвесторов и компании окончательно сменить
юрисдикцию, покинув свою страну. Данная ситуация не устраивает западные
страны. Кроме этого оффшоры играют важную роль в смягчении остроты
конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за
привлечение капиталов и дают существенный аргумент для
внутриполитической борьбы в этих странах. Это позволяет властям защищать
предоставление существенных налоговых льгот капиталам, ссылаясь на
наличие «налоговых убежищ» за рубежом.
Исходя из всего этого, предприятия, уплачивающие налоги по
стандартным ставкам, установленным на законодательном уровне, относится
к необычному и редкому явлению, что свидетельствует о не эффективном
процессе налогового планирования таких экономических субъектов.
Сущность налогового планирования заключается в праве
налогоплательщика применять все законные приемы и способы с целью
максимальной оптимизации своих налоговых платежей. Его необходимость
обусловлена наличием в налоговом законодательстве весьма обширные
трактовки, где правовые нормы не имеют точной формулировки либо имеют
неоднозначное толкование. В этой сфере выбор наиболее оптимальных с
49
точки зрения налогообложения путей и методов осуществления деятельности
требует детального прогнозирования позиции налоговых властей и иногда с
взаимодействия с налоговой администрацией при получении
предварительных санкций по таким действиям.
Однако помимо легального налогового планирования имеет место
противозаконного уклонения от налоговых платежей, которые
рассматриваются законодательством в качестве налоговых преступлений. Что
касается границы такого уклонения от уплаты налогов, то они неопределенны,
а кроме того различаются по странам. Например, если в некоторых странах
определенные злоупотребления квалифицируются как налоговые
преступления, то в других они признаются как практика, хотя и не одобряемая,
но допускаемая в рамках законодательства.
В зарубежном бизнесе активно используются возможности незаконного
уклонения от уплаты налогов, однако здесь преимущества получают
международные монополии, характер деятельности которых позволяет
практиковать данные злоупотребления и налоговые схемы в наиболее скрытой
форме, а иногда и недоступной для расследования налоговыми властями.
Компании, имеющие крупный бизнес в целях легального налогового
планирования, а также нелегального уклонения от уплаты налогов, создаются
специальные службы с высококвалифицированными налоговыми
консультантами и юристами. Кроме того, они привлекают сторонних
экспертов в области налогообложения, банковских структур,
специализированных юридических и бухгалтерских компаний и т. д.
Таким образом, международное налоговое планирование
характеризуется выбором между различными вариантами и методами
осуществления деятельности и размещения капитала с целью достижения
наиболее оптимального уровня возникающих при этом налоговых платежей.
Такое планирование должно быть более перспективным, т.к. многие
деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений,
весьма дорогостоящи и быстрое ее решение может повлечь за собой крупные
50
финансовые потери. В связи с этим процесс налогового планирования должен
основываться не только на изучении действующего налогового
законодательства, но и общепринятой позиции налоговых властей разных
стран по тем или иным вопросам. Кроме этого следует учитывать
законопроекты в области налогообложения, готовящиеся налоговые реформы,
а также общие направления налоговой политики, проводимую правительством
конкретной страны.
Укажем, что такую информацию можно получить из материалов,
публикуемых в прессе, отчетов о заседаниях парламента, периодических
изданий по вопросам налогообложения и т.д. Также, налоговые органы
безвозмездно предоставляют налогоплательщикам публикации
разъяснительного характера. Так, в США налоговые власти распространяют
до 100 таких брошюр и буклетов; Германии и Франции - до 20-25;
Великобритании - до 30 и т.д. Следовательно, возможности для накопления
информационной базы для налогового планирования весьма обширны.
Рекомендуется в процессе налогового планирования выделять четыре
этапа (рис. 3.20.)
Рисунок 3.20. Рекомендуемые этапы процесса налогового
планирования (международная практика)
На первом этапе главная задача состоит в том, что на выбор страны для
базирования экономического субъекта влияет главным образом его сфера
деятельности.
Первый этап - Оценивается наиболее выгодное
с налоговой точки зрения место нахождения
экономического субъекта, определяются его
руководящие органы, основные
производственные и коммерческие
подразделения и т.д.
Второй этап -Связан с первым этапом и является
первоначальным этапом налогового
планирования. Решаются вопросы выбора
юридической формы и структуры компании с
учетом характера и целей ее деятельности
Третий этап -Представляет собой текущее
налоговое планирование и затрагивает вопросы
правильного и полного использования
налоговых льгот при определении
налогооблагаемых показателей и при
исчислении налоговых обязательств
Четвертый этап - Заключительный этап,
решающий вопросы наиболее рационального
размещения полученной прибыли и других
накоплений, выбора методов их использования
с учетом налогообложения
Этапы процесса налогового
планирования
51
Как известно, существуют существенные отличия в налоговых режимах
для отдельных видов деятельности в развитых странах. Страна, где налоговый
режим для данного вида деятельности более льготный, чем в других странах,
является «налоговым убежищем» для этой сферы деятельности. Отметим, что
для любой страны можно назвать вид деятельности, в отношении которой она
бы выступила как «налоговое убежище». Также существуют страны, которые
«специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным
экономическим субъектам и их капиталам, извлекающие для себя выгоду в
виде увеличению туристического потока, деловых сделок, занятости местного
населения и т.д. Как показывает практика, то для судоходных компаний
выгоднее всего базироваться в Панаме, Либерии или Греции; международных
банков - в Люксембурге и на Багамских островах; холдинговых компаний - в
Швейцарии и Лихтенштейне и т.д.
Однако при окончательном выборе места нахождения компании
необходимо принимать во внимание, помимо абсолютной налоговой нагрузки,
особенности налогового законодательства, наличие возможности
безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия
существующих налоговых соглашений и т.д. Например, не смотря на то, что
уровень налоговых ставок в США и Нидерландах является одинаковым, для
американских владельцев патентов выгодно передавать их по лицензиям
американским предприятиям через организуемые ими компании в
Нидерландах и их филиалы на нидерландских Антильских островах
(«голландский сэндвич»). Налоговая экономия заключается в безналоговом
переводе доходов в США.
Для международного предприятия различия в налоговых нормах между
странами могут обеспечить даже возможность избежания режима обложения
на основе «неограниченной налоговой ответственности», когда как для
местных экономических субъектов в большинстве стран это исключено.
Рассмотри простой пример. Если создать компанию в соответствии с
законодательством Великобритании, где резидентами признаются компании с