14
4. Принцип альтернативности – рассмотрение нескольких
альтернативных вариантов налогового планирования с выделением наиболее
оптимального из них применительно к конкретной организации.
5. Принцип оперативности – корректировка процедуры налогового
планирования с целью учета в кратчайшие сроки вносимых в действующее
законодательство изменений.
6. Принцип понятности и обоснованности – требование, чтобы схема
была понятна, а все ее составные части имели экономическое и правовое
обоснование.
В процессе оптимизации налоговых платежей следует придерживаться
следующих принципов:
Принцип разумности и экономической обоснованности: любая схема
должна быть продумана до мелочей. Применение грубых и необдуманных
налоговых схем будет иметь только одно последствие – применение налоговых
санкций со стороны государства.
Принцип комплексного расчета экономии и потерь. Перед тем, как
внедрить схему оптимизации налогов, необходимо сравнить потенциальную
экономию и возможные расходы. Вероятно, что после этого разработанная
схема покажется не столь привлекательной. Выбрав метод снижения какого-
либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к
увеличению других налоговых платежей.
Принцип документального оформления операций. Все хозяйственные
операции налогоплательщика должны быть тщательно документированы.
Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе
юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям
действующего законодательства. Следует уделять пристальное внимание
документальному оформлению операций, т. к. небрежность в оформлении или
отсутствие необходимых документов может послужить формальным
основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как
15
следствие, привести к применению более обременительного для предприятия
порядка налогообложения.
Принцип конфиденциальности. Никому не должно быть известно, что
действия налогоплательщика на самом деле направлены на оптимизацию
налогов.
Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия
применяемых способов минимизации налогов).
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой стадий (этапов). С позиций налогообложения
любой субъект экономической деятельности (предприятие, организация,
индивидуальный предприниматель) еще до регистрации и начала своего
функционирования должен рассмотреть общие вопросы своей деятельности.
Это стратегическое налоговое планирование. В рамках такого планирования
можно выделить три этапа.
Первый этап - появление идеи об организации бизнеса,
формулирование цели и задач, а также решение вопроса об использовании
налоговых льгот, предоставляемых законодателем. Например, следует
рассмотреть возможность применения специального налогового режима (гл.
26.1, 26.2 НК РФ) с тем, чтобы в будущем обеспечить значительное снижение
налогов на законных основаниях.
Второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения
места расположения производств и конторских помещений предприятия, а
также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.
Третий этап — выбор организационно-правовой формы юридического
лица или формы предпринимательства без образования юридического лица;
определение соотношения различных форм с возникающими при этом
налоговыми режимами. Так, например, полное товарищество не является
плательщиком налога на прибыль, а акционерное общество уплачивает этот
налог.
16
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию,
которое должно органически входить во всю систему управления
хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого
налогового поля — таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого
налога. На основании этой информации специалистами предприятия
анализируются все предоставленные законодательством льготы по каждому
налогу. На основе проведенного анализа составляется детальный план
использования льгот по выбранным налогам.
Пятый этап — разработка с учетом уже сформированного налогового
поля системы договорных отношений предприятия. Для этого осуществляется
планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа,
возмездное оказание услуг и т. п. Каждая сделка должна быть оценена с точки
зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки
документов, т. е. еще до того, как она будет заключена.
Шестой этап. Далее выполняется такая цепочка действий:
- подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит
выполнять;
- разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых,
договорных и хозяйственных наработок. Из них выбираются наилучшие
варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и (или)
налоговых проводок;
- из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных
операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета;
- оценивается получение максимального финансового результата с
учетом налоговых рисков, осуществляется наиболее рациональное с налоговой
точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;
- определяются альтернативные способы учетной политики на
предстоящий год.
17
Седьмой этап непосредственно связан с организацией и ведением
надежного налогового учета и контроля за правильностью исчисления и
уплаты налогов. По существу, это налоговый менеджмент. При этом основным
способом уменьшения риска ошибок при расчете налогового обязательства
может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых
расчетов, т. е. совокупности определенных процедур, позволяющих исключить
субъективизм в принятии налогового решения
13
.
В заключение необходимо отметить, что описанные выше этапы
налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную
последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение
налоговых обязательств.
1.2 Оптимизация налогового планирования на предприятии
Для оптимизации налогового планирования в организации автором
предлагается осветить следующие наиболее значимые разделы учетной
политики для целей налогообложения:
1. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Главой 25 НК РФ
14
установлено несколько способов исчисления и
уплаты налога на прибыль. Уплата ежемесячных авансовых платежей может
производиться исходя из одной трети суммы налога, подлежащей уплате за
предыдущий квартал. Данный вариант уплаты налога невыгоден для
организаций, имеющих неравномерные показатели по прибыли, так как, даже
получив убыток в текущем налоговом периоде, придется произвести
ежемесячный авансовый платеж. В этом случае целесообразно перейти на
исчисление ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной
прибыли, внеся соответствующую запись в учетную политику. Компании,
у которых есть несколько филиалов на территории одного субъекта России,
13
Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права. Учебное пособие. М., Инфра-М, 2009. – 231 с.
14
Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.,
2010. – 215 с.
18
могут платить налог на прибыль через одно обособленное подразделение. Если
фирма не воспользовалась таким правом в прошлом налоговом периоде, то
сделать это можно в текущем, предварительно уведомив об этом инспекцию и
закрепив данное положение в учетной политике.
2. Определение даты получения дохода.
Достаточно часто, если у организации есть договоры, относящиеся к
нескольким налоговым периодам, то момент признания доходов по ним может
быть перенесен на более поздний срок, а соответственно, перенесен будет
момент уплаты налога на прибыль.
3. Определение даты осуществления расхода.
Если организация имеет затраты по договорам с неопределенным
сроком действия, их можно учесть в расходах в момент приобретения (в
бухгалтерском и налоговом учете), если дополнить учетную политику
положением, что расходы по договорам с неопределенным сроком действия
учитываются при налогообложении в момент возникновения расходов.
4. Прямые и косвенные расходы.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна
установить одинаковый перечень прямых и косвенных расходов в обоих
учетах. Для минимизации налогов нужно утвердить минимально возможный
перечень прямых расходов, например, указать в учетной политике, что прямые
расходы распределяются пропорционально доле таких затрат в плановой
себестоимости продукции.
5. Порядок учета основных средств.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна
установить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету
в качестве основных средств в размере 20 000 руб.
6. Амортизация основных средств.
В налоговом учете амортизацию основных средств можно начислять
одним из двух методов: линейным или нелинейным. При выборе метода
начисления амортизации необходимо учесть, что используемый метод не
19
может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по
объекту амортизируемого имущества.
С 2006 года у налогоплательщиков появилось право единовременно
учесть в составе расходов амортизационную премию. Воспользоваться этой
льготой могли только те фирмы, которые приобретали основное средство,
проводили достройку, дооборудование и модернизацию имущества. С 1 января
2007 года списать до 10% от суммы капитальных вложений можно и при
реконструкции основных средств. Если реконструкция входит в планы
предприятия, то о намерении применить норму подпункта 1.1 статьи 259 НК
РФ
15
ему необходимо заявить. Следовательно, необходимо обновить и
дополнить учетную политику для целей налогообложения.
6. Оценка незавершенного производства.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация должна
при расчете налога на прибыль распределять прямые расходы на
незавершенное производство. С этой целью для минимизации налога на
прибыль прямые расходы на остатки незавершенного производства
распределять не надо.
7. Создание резервов на предстоящие расходы.
Организации, которые признают доходы и расходы от реализации
товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на
предстоящие расходы. Средства, направляемые на создание резервов,
уменьшают налог на прибыль уже в текущем периоде, еще до использования
резерва. В соответствии с нормами главы 25 НК РФ организация может создать
резервы: a) на предстоящую оплату отпусков работникам; b) на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет; c) на предстоящий ремонт
основных средств; d) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; e)
на формирование расходов по сомнительным долгам.
15
Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.,
2010. – 215 с.
20
Рассмотренные нами вариантные способы формирования учетной
политики представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1
Способы формирования учетной политики для целей
налогообложения
16
Положение учетной
политики
Вариант (альтернативный и
безальтернативный)
Организационно-технический аспект
Организационная форма
налоговой службы в
организации
1. Организуется налоговая служба в
организации;
2. Учет ведет главный бухгалтер
(бухгалтер);
3. Учет ведет сторонняя организация;
4. Учет ведет руководитель
организации.
Уровень централизации учета
1. Централизованный;
2. Имеются налоговые службы в
филиалах.
Структура налоговой службы
1. Вертикальная;
2. Горизонтальная;
3. Комбинированная.
Выделение подразделений
организации на отдельный
баланс
1. Без выделения филиалов на
отдельный баланс;
2. С выделением филиалов на
отдельный баланс.
Служба внутреннего
контроля
1. Контрольно-ревизионная комиссия;
2. Подразделение внутреннего аудита
и налогового контроля.
План счетов налогового
учета
1. Организация формирует рабочий
план счетов для целей
налогообложения;
2. Организация не формирует
рабочий план счетов для целей
налогообложения.
Регистры налогового учета
1. Соответствуют регистрам,
утвержденным МНС России;
2. Разрабатываются организацией
самостоятельно.
Схема налогового учета
1. Регистры налогового учета
формируются независимо от системы
бухгалтерского учета;
2. Регистры налогового учета
16
Митюкова, Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем / Э.С. Митюкова. - М.: ЭКСМО, 2010.
21
формируются на основе данных
бухгалтерского учета Ии
корректировок.
Форма налогового учета
1. Автоматизированная;
2. Разрабатывается самостоятельно.
Формы первичной учетной
документации
Операции оформляются на основе
документов из альбома
унифицированных форм. Документы,
которые не предусмотрены в
альбомах, утверждаются
организацией в графике
документооборота.
Методический аспект
Принципы распределения
доходов, относящихся к
нескольким отчетным
(налоговым) периодам, для
которых по условиям
договоров не предусмотрена
поэтапная сдача товаров
(работ, услуг)
1. Равномерно в течение срока
действия договора;
2. Пропорционально доле
фактических расходов отчетного
периода в общей суме расходов,
предусмотренных в смете.
Начисление амортизации по
амортизируемому имуществу
1. Линейный;
2. Нелинейный.
Применение к основной норме
коэффициентов
1. Применяется коэффициент 2;
2. Применяется коэффициент 3;
3. Не применяется.
Порядок определения нормы
амортизации по объектам
основных средств, бывшим в
эксплуатации
1. Уменьшается на количество
месяцев (лет) эксплуатации данного
имущества предыдущими
собственниками;
2. Без учета количество месяцев (лет)
эксплуатации данного имущества
предыдущими собственниками.
Создание резервов: - по
сомнительным долгам; -
предстоящих расходов и
платежей на оплату отпусков,
выплату ежегодных
вознаграждений и пособий; -
по гарантийному
обслуживанию; - на ремонт
основных средств.
1. Создается;
2. Не создается.
Методы оценки сырья,
материалов и товаров
1. По себестоимости единицы запасов;
2. По средней себестоимости;
3. Метод ФИФО;
4. Метод ЛИФО.
Признание дохода и расхода
1. В составе доходов (расходов) от
22
от сдачи имущества в аренду
реализации;
2. В составе внереализационных
доходов (расходов).
Порядок начисления
процентов по долговым
обязательствам
Включаются в состав
внереализационных расходов:
1. В пределах норматива расходов -
ставка рефинансирования Банка
России, увеличенная в 1,1 раза (по
обязательствам в рублях) и 15% (по
обязательствам в валюте);
2. В пределах процентов,
начисленных по долговому
обязательству, если размер
существенно не отклоняется от
среднего уровня процентов,
взимаемых по долговым
обязательствам, выданным на
сопоставимых условиях.
Методы списания стоимости
ценных бумаг
1. Метод ФИФО;
2. Метод ЛИФО;
3. По стоимости единицы.
Порядок исчисления и
уплаты авансовых платежей
по налогу на прибыль
1. Ежемесячно исходя из расчета за
предыдущий квартал;
2. Ежемесячно исходя из фактически
полученной прибыли;
3. Ежеквартально.
Показатель, используемый в
целях исчисления и уплаты
налога на прибыль в местные
бюджеты организациями,
имеющими обособленные
подразделения
1. Удельный вес суммы расходов на
оплату труда и удельный вес
остаточной стоимости
амортизируемого имущества;
2. Удельный вес среднесписочной
численности работников и удельный
вес остаточной стоимости
амортизируемого имущества.
Момент определения выручки
от реализации для учета НДС
1. По отгрузке;
2. По оплате.
Таким образом, предложенные способы формирования учетной
политики для целей налогообложения позволят организации снизить размер
налоговых обязательств, а также исключить случаи необоснованной переплаты
налогов в бюджет. Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета,
организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов,
23
величина которых зависит от альтернативного способа учета. Тогда можно
убедиться: правильно ли сделан выбор.
1.3 Использование вариантов налогового учёта в целях оптимизации
налога на прибыль
Стремление уменьшить свои налоговые обязательства – это объективное
социальное явление. Учитывая направленность действий налогоплательщика
при уменьшении налогов (налоговой минимизации), их содержание, цель,
можно говорить, что эти действия характеризуются следующими
обязательными признаками:
активные волевые и осознанные действия;
эти действия прямо направлены на снижение размера сумм
налога
17
.
То есть при уменьшении налогов налогоплательщик действует
целенаправленно, предпринимает определенные действия, используя те или
иные формальные и содержательные способы, результатом которых будет
налоговая экономия.
Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение
налогов) – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством
целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в
себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот,
налоговых освобождений и других законных приемов и способов. В эту
категорию входят способы:
разработка приказа об учетной и налоговой политике;
оптимизация через договор;
специальные методы налоговой оптимизации;
применение льгот и освобождений, прямо предусмотренных законом.
17
Митюкова, Э.С. Налоговое планирование: анализ реальных схем / Э.С. Митюкова. - М.: ЭКСМО, 2010.