51
Федеральный закон «О банкротстве» устанавливает определенные
последствия и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках
конкурсного производства. В частности, вне очереди за счет конкурсной массы
погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно
перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о
признании должника банкротом.
По иным текущим платежам требования удовлетворяются в пятую
очередь. Это касается и обязательных платежей, которые возникли после даты
принятия заявления о признании должника банкротом. При разрешении
вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве
текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового
(отчетного) периода, по результатам которого образовался долг (Обзор
судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016).
В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты
налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта
налогообложения и налоговой базы. Это означает, что возникновение
обязанности по уплате налога определяется наличием объекта
налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в
течение которого налог должен быть исчислен и уплачен.
Окончание налогового периода после принятия судом заявления о
признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об
уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве
текущего. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на
удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей.
Если налоговый орган предъявил требования об уплате налога на
прибыль от реализации имущества организации-банкрота в процессе
конкурсного производства, оно должно быть удовлетворено в порядке статьи
134 ФЗ «О банкротстве» - вне очереди за счет конкурсной массы.
Требование не может возникнуть ранее срока, установленного на уплату
налога (ст. 69 НК РФ). Но что делать, если организация получила доход от
52
реализации имущества, а арбитражный суд прекратил конкурсное производство
и ликвидировал организацию до истечения срока, когда у налогового органа
появилось право предъявить требование об уплате налога на прибыль?
ФНС считает, что при завершении конкурсного производства до
истечения налогового периода, конкурсный управляющий
должником, заведомо зная о том, что в связи с реализацией имущества
возникла обязанность по уплате налога, обязан в соответствии с пунктом 4
статьи 55 НК РФ заблаговременно обратиться в налоговый орган с заявлением
об изменении налогового периода. Он должен исчислить и уплатить суммы
налога за время со дня начала налогового периода до дня завершения
ликвидации, действуя при этом в ущерб интересам других кредиторов.
Таким образом, если организация, признанная арбитражным судом
банкротом, в ходе конкурсного производства реализовала имущество:
– полученный доход не облагается НДС;
– налог на прибыль должен быть уплачен вне очереди за счет
конкурсной массы, а попытка завершить конкурсное производство до
завершения налогового периода, без уплаты налога на прибыль, представляется
достаточно рискованной.
Рекомендуемый оптимизационный налоговый план для ОАО «МШЗ»
состоит из следующих разделов:
– реализация имущества (основных средств) предприятия;
– сдача в аренду производственных и офисных помещений.
Прогноз реализации имущества (основных средств) предприятия ОАО
«МШЗ» представлен в таблице 16.
Таблица 16
Прогноз реализации имущества предприятия ОАО «МШЗ»
Год
Значение, тыс. руб.
Процент
Выбытия, %
Остаточная
стоимость на
начало года
Выбыло в
течение
года
Остаточная
стоимость на
конец года
2016г.
31 419
7 318
24 101
23,29
2017г.
24 101
7 318
16 783
30,36
2018г.
16 783
4 244
12 539
25,29
Прогнозный год
12 539
3 139
9 400
25,03
53
По данным таблицы видно, что ОАО «МШЗ» в 2018г. реализовало
собственное имущество на сумму 12 539 тыс. руб., что составило 25,29% от
стоимости основных средств на начало года.
При продаже имущества в прогнозном году на 3 139 тыс. руб.,
остаточная стоимость основных средств будет 9 400 тыс. руб. Разница между
остаточной стоимостью на начало года и остаточной стоимостью на конец года
составляет 25,03%, то есть на 25,03% уменьшится остаточная стоимость
основных средств предприятия.
В прогнозном году ОАО «МШЗ» будет реализовывать оставшиеся
имущество предприятия, а также сдавать в аренду производственные и
офисные помещения.
Прогнозная выручка представлена в таблице 17.
Таблица 17
Прогнозная выручка
от предложенных мероприятий
Мероприятие по
реализации
имущества
предприятия
Мероприятие по
сдаче в аренду
нежилых
помещений
Всего
выручка
Реализовано в течение
года, тыс. руб.
3 139
Торговая наценка, тыс.
руб.
785
Выручка от реализации,
тыс. руб.
3 139
63 367
66 506
По данным таблицы сделаны следующие выводы:
– выручка от продажи имущества предприятия в прогнозном году
составит 3 139 тыс. руб.
– выручка от сдачи в аренду нежилых помещений (пока еще они не
проданы) в прогнозном году составит 63 367 тыс. руб.
Всего выручка от предложенных рекомендаций в прогнозном году
составит 66 506 тыс. руб.
Расчет эффективности мероприятия по внедрению рекомендуемого
оптимизационного налогового плана представлен в таблице 18.
54
Таблица 18
Расчет эффективности мероприятия по внедрению рекомендуемого
оптимизационного налогового плана в ОАО «МШЗ»
Показатель
Значения, тыс. руб.
Изменения
(,-)
2018г.
Прогнозный год
Выручка
63 339
66 506
3 167
Себестоимость
74 532
78 259
3 727
Управленческие расходы
4 931
5 177
246
Полная себестоимость
79 463
83 436
3 973
Прибыль от продаж
-16 124
-16 930
-806
Прочие доходы
84 769
89 007
4 238
Прочие расходы
28 148
29 555
1 407
Изменение отложенных
налоговых активов
-3 472
-3 617
-145
Чистая прибыль
43 969
46 139
2 170
По данным таблицы 18 сделан вывод, что внедрение оптимизационного
налогового плана позволит предприятию получить чистую прибыль в размере
46 139 тыс. руб., что на 5% больше чем в прошлом отчетном году.
К прочим доходам относятся курсовые разницы по расчетам в у.е.
Курсовая разница у продавца – это сумма, на которую увеличивается или
уменьшается рублевая величина дебиторской задолженности покупателя, если
цена товаров (работ, услуг) установлена договором в условных единицах (далее
– у. е.) или иностранной валюте. Курсовые разницы появляются из-за
изменения курса у. е. или инвалюты к рублю. На 31.12.2018г. имеется
дебиторская задолженность как покупателей, так и поставщиков, в том числе
по договорам с контрагентами в иностранной валюте. Следовательно, в
прогнозном году также планируется получение прочих доходов в виде
курсовых разниц по расчетам в у.е.
Полученную прибыль после внедрения предложенного
оптимизационного налогового плана на предприятии, возможно, будет
направить на погашение требований кредиторов и на уплату налогов в бюджет
РФ. Предположим, что ОАО «МШЗ» из полученной чистой прибыли в
прогнозном году сможет направить на погашение налоговой задолженности
23 070 тыс. руб., что составляет 50% от полученной прибыли.
Расчет налоговой нагрузки на ОАО «МШЗ» по методике, разработанный
55
Минфином России за 2016г.-2018г. представлен в таблице 19.
Таблица 19
Расчет налоговой нагрузки на ОАО «МШЗ»
по методике, разработанный Минфином России
Показатель
Значения, тыс. руб.
Изменения (,-)
2018г.
Прогнозный год
Выручка, тыс. руб.
63 339
66 506
3 167
Внереализационные
доходы, тыс. руб.
84 769
29 555
-55 214
Всего доходы, тыс. руб.
148 108
96 061
-52 047
Сумма уплаченных
налогов, тыс. руб.
337
23 070
22 733
- Налог на прибыль
0
17 570
17 570
- НДС
0
5 000
5 000
- Налог на имущество
337
500
163
Совокупная налоговая
нагрузка, %
0,23
24,02
23,79
По данным таблицы 19, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка
ОАО «МШЗ», рассчитанная по методике, разработанный Минфином России в
прогнозном году составит 24,02%, которая увеличится на 23,79% по сравнению
с 2018г.
Таким образом, данные рекомендации позволят снизить налоговый риск
для ОАО «МШЗ». Основными направлениями внутреннего контроля в целях
снижения налогового риска должна быть работа с контрагентами, содержанием
и условиями договоров, подтверждением экономической обоснованности
понесенных расходов.
3.2. Оценка экономического эффекта от внедрения предложений
Способы уменьшения объема налоговых требований ОАО «МШЗ» при
конкурсном производстве:
1. Самым простым способом уменьшения размера фискальных платежей
является переход организации-банкрота на упрощенную систему
налогообложения (УСН). На практике конкурсное производство может длиться
несколько отчетных периодов. Если руководитель должника успеет в период с
1 октября по 30 ноября подать в ФНС заявление о переходе на УСН, с 1 января
56
следующего года он получит право реализовывать конкурсную массу без НДС.
2. ФНС рассчитывает обязательные к уплате налоги не с даты
регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, а с
момента заключения соответствующего договора. Организациям-банкротам
необходимо провести аудит реализуемой продукции. Своевременная оценка
достоверности бухгалтерских данных, как правило, помогает снизить объем
налоговых требований. Компаниям, связанным с недвижимостью, следует
очень внимательно изучить Постановления Конституционного суда РФ (КС
РФ) от 2011 и 2012 гг. Регистрация прав собственности на объект занимает
около 2 месяцев. При этом процедура исчисления и уплаты налогов начинается
с момента подписания соответствующего договора. Опытный налоговый
инспектор может обратить на это внимание, сослаться на решения КС РФ и
увеличить сумму фискального сбора.
3. Перевод активов в криптовалюту не избавляет банкрота от
обязанности уплачивать налог на прибыль и НДС.
7 мая 2018 г. 9 Арбитражный апелляционный суд РФ признал криптовалюту
имуществом. Инстанция санкционировала доступ арбитражного управляющего
к электронному кошельку должника. С этого момента криптовалюта считается
активом, подлежащим включению в конкурсную массу.
4. Не следует пренебрегать правом получения налоговых вычетов. Даже
старые (сроком давности более 3 лет) бухгалтерские документы,
обосновывающие право получения вычета по НДС и уменьшения налога на
прибыль, могут помочь снизить фискальную нагрузку на имущество,
включенное в конкурсную массу.
Рассмотрим возможность перехода ОАО «МШЗ» на другой режим
налогообложения.
Текущая редакция законодательства, регулирующая налогообложение,
предлагает для предпринимателей и организаций несколько вариантов
пополнения государственной казны. Для стимуляции малого бизнеса был
создан ряд специальных режимов, а по умолчанию всем юридическим лицам
57
предлагается ОСНО – общая система налогообложения.
Как уже было сказано выше, ОАО «МШЗ» применяет общую систему
налогообложения. Основная идея создания предприятия – стремление получать
максимальную прибыль, достижение которой возможно только посредством
снижения затрат, в том числе и налоговых. Для предприятия данная система
означает ведение полного бухгалтерского учета с произведением уплаты всех
налогов в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль,
НДС и т. д.).
Исходя из изложенного материала, необходимо отметить, что любая
система налогообложения для обществ с ограниченной ответственностью
регулируется НК РФ. Однако нужно помнить о постоянном внесении
изменений и дополнений в указанный закон. Ознакомившись с сущностью и
особенностями основных режимов, можно понять, какая система
налогообложения лучше для предприятия в данный момент времени.
Рассмотрим, соблюдаются ли условия для перехода на упрощенную
систему налогообложения. Условия перехода на упрощенную систему
налогообложения ОАО «МШЗ» в 2019 году представлены в таблице 20.
Таблица 20
Условия перехода на Упрощенную систему налогообложения
ОАО «МШЗ» в 2019г.
Условия для перехода на УСН в
2019г.
Значение ОАО
«МШЗ»
Характеристика
выполнения
Доходы за 9 месяцев 2018 года не
должны превышать 112,5 миллионов
рублей
62,8 млн. руб.
Соблюдается
Доходы за налоговый период 2018 года
не должны превышать 150 миллионов
рублей. Налоговым периодом
признается календарный год (НК РФ
Статья 346.19)
84,7 млн. руб.
Соблюдается
Средняя численность работников не
должна быть более чем 100 человек.
1 человек
Соблюдается
На 01.10. 2018 года лимит остаточной
стоимости основных средств по
бухгалтерии не должен быть более 150
миллионов рублей.
12,5 млн. руб.
Соблюдается
Отсутствие филиалов
Нет
Соблюдается
Доля других организаций не должна
превышать 25% уставного капитала
0%
Соблюдается
58
По данным таблицы 20 видно, что условия для перехода на УСН в ОАО
«МШЗ» по итогам 2018г. соблюдаются, соответственно упрощенную систему
налогообложения данная организация применять может.
Рассмотрим, может ли, ОАО «МШЗ» применять систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных
видов деятельности.
В п. 2 ст. 346.26 НК РФ установлены определенные виды деятельности,
по которым может применяться ЕНВД. Так система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может
применяться в отношении следующих видов предпринимательской
деятельности:
1) оказания бытовых услуг;
2) оказания ветеринарных услуг;
3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке
автомототранспортных средств;
4) оказания услуг по предоставлению во временное владение (в
пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по
хранению автомототранспортных средств на платных стоянках (за
исключением штрафных автостоянок);
5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов,
осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями,
имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и
(или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для
оказания таких услуг;
6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с
площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту
организации торговли;
7) розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной
торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной
торговой сети;
59
8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через
объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания
посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации
общественного питания;
9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через
объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания
посетителей;
10) распространения наружной рекламы с использованием рекламных
конструкций;
11) размещения рекламы с использованием внешних и внутренних
поверхностей транспортных средств;
12) оказания услуг по временному размещению и проживанию
организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте
предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного
размещения и проживания не более 500 квадратных метров;
13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в
пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой
сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а
также объектов организации общественного питания, не имеющих зала
обслуживания посетителей;
14) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в
пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и
нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного
питания.
ОАО «МШЗ» не осуществляет те виды деятельности, по которым
возможно применение ЕНВД.
Сельхозтоваропроизводители, оказывающие сельскохозяйственные
услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям в области
растениеводства и животноводства, вправе перейти на уплату ЕСХН, при
условии, что доля дохода, полученного от реализации данных услуг в отчетном
60
году, составит не менее 70%.
ОАО «МШЗ» не является сельхозтоваропроизводителем, следовательно,
систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
(единый сельскохозяйственный налог) применять не может.
Оптимальным режимом налогообложения для ОАО «МШЗ» является
общий режим налогообложения.
Положительные стороны общей системы налогообложения (ОСНО):
1. Возврат и учет НДС, удобно для ведения деятельности, где
большинство контрагентов плательщики НДС.
2. При отрицательных доходах, есть право не платить налог на прибыль.
Возможно уменьшить сумму налога на величину убытка в будущем.
3. Полное отсутствие ограничений, предусмотренное на стандартных
налоговых режимах (количество работников, имущество, выручку).
4. Неограничены виды деятельности предпринимателя.
5. Отсутствуют лимиты на выручку и объем ОС на балансе.
6. Есть возможность открывать филиалы и представительства.
Отрицательные стороны ОСНО:
1. Наиболее сложная система налогообложения.
2. Уплата полного перечня налогов.
3. Сложная система ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, следует выбирать общую систему налогообложения,
если организация ведет деятельность с контрагентами, применяющие ОСН,
являются плательщиками НДС. Это удобно для многих предприятий, т. к. их
затраты содержат НДС.
Произведем сравнение налоговой нагрузки ОАО «МШЗ» со
среднеотраслевыми значениями.
Налоговая нагрузка выступает основным индикатором налоговой
дисциплины налогоплательщиков и рассчитывается как отношение уплаченных
налогов (без агентских платежей: налога на прибыль организаций с
дивидендов, НДФЛ, а также без страховых взносов) к доходам организации по