41
– тяжелая налоговая нагрузка – до 40%;
– не приемлемая налоговая нагрузка – выше 50%.
Расчет налоговой нагрузки ОАО «МШЗ» по методике М.И. Литвина
представлен в таблице 11.
Таблица 11
Расчет налоговой нагрузки ОАО «МШЗ»
по методике М.И. Литвина
Показатель
Обоз
наче
ние
Значение
Изменение (+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Начисленные
налоги:
НП
530
369
410
-161
41
- Налог на
имущество
530
369
410
-161
41
Добавленная
стоимость, в т.ч.
ДС
-82 896
-123 523
45 725
-40 627
169 248
- амортизация
1 724
1 521
1 346
-203
-175
- читая прибыль
-85 150
-125 413
43 969
-40 263
169 382
- сумма начислен
ных налогов
530
369
410
-161
41
Налоговая
нагрузки, %
ИС=НП/
ДС*100
-0,64
-0,30
0,90
0,34
1,20
По данным таблицы, можно сделать вывод, в ОАО «МШЗ», согласно
критериям автора методики, справедливая налоговая нагрузка.
Далее расчет налоговой нагрузки для ОАО «МШЗ» проведем по
методике Е. А. Кировой. Согласно данной методике налоговая нагрузка
подразделяется на абсолютную и относительную.
В таблице 12 рассчитаем абсолютную налоговую нагрузку ОАО «МШЗ»
по методике Е. А Кировой.
Таблица 12
Расчет абсолютной налоговой нагрузки
ОАО «МШЗ» по методике Е. А. Кировой
Показатель
Значение
Изменение (+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017 /
2016
2018 /
2017
Уплаченные налоги:
41
11 991
337
11 950
-11 654
- НДС
0
11 000
0
11 000
-11 000
- Налог на имущество
41
991
337
950
-654
Уплаченные платежи
во внебюджетные фонды
0
36
0
36
-36
АНН - Абсолютная налоговая
нагрузка
41
12 027
337
11 986
-11 690
42
По данным таблицы 12, можно сделать вывод, что абсолютная налоговая
нагрузка, которая представляет собой сумму налоговых платежей и платежей
во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией.
Абсолютная налоговая нагрузка ОАО «МШЗ» по методике Е.А. Кировой за
2018г. составила 337 тыс. руб., которая уменьшилась на 11 690 тыс. руб.
Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых
обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть
налогового бремени.
Для определения уровня налоговой нагрузки Е.А. Кирова предлагает
использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который
рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь
созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится
с источниками их уплаты.
В таблице 13 проведем расчет относительной налоговой нагрузки ОАО
«МШЗ» за 2016г.-2018г. по методике, по методике Е. А Кировой.
Таблица 13
Расчет относительной налоговой нагрузки
ОАО «МШЗ» по методике Е. А Кировой
Показатель
Обоз
наче
ние
Значение
Изменение
(+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Абсолютная
налоговая нагрузка,
тыс. руб.
АНН
41
12 027
337
11 986
-11 690
Выручка с НДС
В
62 244
68 618
74 740
6 374
6 122
Внереализационные
доходы
ВД
58 655
23 512
84 769
-35143
61 257
Внереализационные
расходы (без налого
вых платежей)
ВР
132 010
137 151
27 811
5 141
-109
340
Материальные
затраты
МЗ
57 923
63 169
69 644
5 246
6 475
Амортизация
А
1 724
1 521
1 346
-203
-175
Вновь созданная
стоимость, тыс. руб.
ВСС = В-
МЗ - А +
ВД – ВР
-88 051
-128 262
40 834
-40211
169096
Относительная
налоговая нагрузка,
%
ОНН =
АНН/ВСС
* 100
-0,05
-9,38
0,83
-9,33
10,20
43
Вновь созданная стоимость за 2018г. составила 40 834 тыс. руб.,
которая увеличилась на 169 096 тыс. руб. по сравнению с 2017г.
Применяя формулы расчета налоговой нагрузки и данные,
предоставленные в таблице, получим, что налоговая нагрузка в 2018 году
составляла 0.83%.
По мнению Е.А. Кировой максимальная величина налоговой нагрузки на
организацию должна составлять 35%. В ОАО «МШЗ» нагрузка за 2018г.
меньше на 34.17% (35% - 0.83%). Полученные данные свидетельствуют о
приемлемой налоговой нагрузке на доход от реализации продукции
предприятия.
Методика позволяет рассматривать налоги по отношению к источнику
их выплаты. А так же рассматривает амортизационные отчисления как элемент
формирования себестоимости продукции, а не как источник выплаты налогов.
Но не рассматривает амортизационные отчисления, как источник выплаты
налогов, что не позволяет рассматривать отраслевые нагрузки предприятий (в
зависимости от величины их фондов) и не учитывает влияние НДФЛ.
Достоинства данной методики заключаются в том, что на величину
вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; в расчет
включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно
организацией; на объективность расчета не влияет принадлежность к той или
иной отрасли, а также масштабы организации. Таким образом, методика,
предложенная Е.А. Кировой, применима к конкретному хозяйствующему
субъекту.
Таким образом, было рассмотрено 3 методики, из которых 3 методики
показали повышение налоговой нагрузки.
Далее проводится анализ динамики относительных показателей
налоговой нагрузки ОАО «МШЗ».
Динамика относительных показателей, рассчитанных по предложенным
выше методикам представлена в таблице 14.
44
Таблица 14
Динамика относительных показателей налоговой нагрузки
ОАО «МШЗ»
Показатель
Значение
Изменение (+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017 /
2016
2018 /
2017
1. Методика ФНС
0,04
14,68
0,23
14,65
-14,46
2. Методика Е.А. Кировой
-0,05
-9,38
0,83
-9,33
10,20
3. Методика М.И. Литвина
-0,64
-0,30
0,90
0,34
1,20
По данным таблицы, можно сделать вывод, что рассчитанные
показатели несопоставимы для сравнения. Налоговая нагрузка, рассчитанная по
разным методикам, отличается не только по величине, но и по направлению
изменения. Поэтому следует разбирать каждый конкретный случай отдельно.
Методика ФНС используется налогоплательщиками как один из критериев для
оценки риска выездной налоговой проверки. Если данный показатель на
предприятии ниже среднеотраслевого, у предприятия появляется риск попасть
в число проверяемых. Налоговая нагрузка, рассчитанная по методикам Е.А.
Кировой и М.И. Литвина увеличилась. Показатели налоговой нагрузки,
рассчитанные по методикам данных авторов, близки, так как близки друг другу
авторские формулы расчета.
Проведя комплексный анализ налоговой нагрузки коммерческого
предприятия, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка в ОАО «МШЗ»
находится на низком уровне.
Заключительным этапом анализа налоговой политики предприятия
является оценка эффективности налоговой политики предприятия. Методика
оценки эффективности налоговой политики основывается на расчете ряда
показателей: показатели налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта;
частные показатели налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта; показатели
эффективности налоговой политики. Методика оценки эффективности
налоговой политики предприятия представлена в приложении 4.
Оценка эффективности налоговой политики ОАО «МШЗ» представлена
в таблице 15.
45
Таблица 15
Оценка эффективности налоговой политики ОАО «МШЗ»
Показатель
Значение, %
Изменение (+,-)
2016г.
2017г.
2018г.
2017/
2016
2018/
2017
Налогоемкость реализуемой
продукции
0,85
0,54
0,55
-0,31
0,01
Коэффициент
налогообложения доходов
18,0
18,0
18,0
0,0
0,0
Коэффициент
налогообложения затрат
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
Коэффициент
налогообложения прибыли
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
Коэффициент налогового
эффекта
-16 066
-33 987
10 724
-17 921
44 711
По данным таблицы 15 сделать выводы:
1) показатель налогоемкости продукции показывает, что на единицу
объема реализованной продукции, работ, услуг приходиться 0.55% налоговых
платежей. Увеличение данного показателя говорит о повышение налоговой
нагрузки и снижение эффективности налоговой политики.
2) Коэффициент налогообложения доходов показывает, что в выручки
от реализации входит 18% налоговых платежей, взимаемых с выручки
(входящих в цену продукции). Повышение данного показателя говорит о
недостаточной эффективности налоговой политики в направлении
рационализации налоговых платежей, уплачиваемых с выручки.
3) Коэффициент налогообложения затрат показывает, что в
себестоимость входит 0% налоговых платежей, относимых на себестоимость.
4) Коэффициент налогообложения прибыли показывает, что в чистую
прибыль входит 0% налогов, уплачиваемых за счет прибыли.
5) Коэффициент налогового эффекта показывает, что соотношение
между собой чистой прибыли являющаяся основным показателем,
характеризующим эффективность финансово-экономической деятельности, и
общей суммы налоговых платежей организации составляет 10724%. Снижение
данного показателя, по сравнению со значением данного показателя в
предыдущим периоде, свидетельствует о превосходстве налоговых платежей по
46
сравнению с полученной предприятием прибыли, что свидетельствует о
снижении эффективности налоговой политики.
Таким образом, на основе рассчитанных данных можно сделать вывод,
что в целом налоговая нагрузка в ОАО «МШЗ» имеет низкий уровень.
Рассмотрим налоговые льготы, применяемые в ОАО «МШЗ».
Налоговая льгота – преимущество, предоставляемое государством либо
местным самоуправлением определённой категории налогоплательщиков,
ставящее их в более выгодное положение в сравнении с остальными
налогоплательщиками.
Налоговые льготы являются одним из элементов налоговой политики и
преследуют социальные и экономические цели.
Льготы предоставляются в различных формах:
– налоговые вычеты;
– пониженные ставки налогов. Например, по основным
продовольственным, детским и медицинским товарам применяется льготная
ставка НДС 10%;
– освобождение от уплаты налога отдельных категорий лиц;
– уменьшения суммы налога к уплате;
– иные формы.
Классификация налоговых льгот согласно НК РФ. НК РФ не содержит
закрытого перечня и классификации льгот по налогам, но можно сказать, что
предоставление налоговых льгот заключается в освобождении от налога;
уменьшении налоговой базы; предоставлении налогового кредита.
ОАО «МШЗ» применяет ставку по НДС в размере 18%. Льготная
налоговая ставка предусмотрена ст. 164 НК РФ, но анализируемое предприятие
не осуществляет те виды деятельности, по которым возможна сниженная
налоговая ставка.
Льготы по налогу на прибыль могут предоставляться как возможностью
применения ставки 0%, так и в других формах: например выведения из-под
налога объекта налогообложения, применения сниженных ставок, налоговых
47
каникул. ОАО «МШЗ» льгот по налогу на прибыль не имеет.
По второй главе сделан вывод, что ОАО «Московский шинный завод» –
старейший ведущий российский производитель автомобильных шин, но в
настоящее время признан банкротом. ОАО «МШЗ» применяет общую систему
налогообложения. Исследуемая организация является плательщиком налога на
прибыль организации; НДС; налога на имущество организации; страховых
взносов, НДФЛ. В работе произведен расчет каждого налога. Абсолютная
налоговая нагрузка анализируемого предприятия за 2018г. составила 337 тыс.
руб., которая уменьшилась на 11 690 тыс. руб. по сравнению с 2017г. В
структуре абсолютной налоговой нагрузки преобладает налог на имущество.
Таким образом, в анализе хозяйственной деятельности любой организации
важную роль играет оценка налоговых обязательств, которая позволяет
определить, насколько обременительна существующая налоговая система для
экономического субъекта. На основе рассчитанных коэффициентов ОАО
«МШЗ» можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка в 2018г.
увеличилась. Это можно объяснить увеличением задолженности предприятия
по налогам и сборам.
48
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ СИСТЕМЫ
НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ОАО «МШЗ»
3.1. Оптимизация налоговой политики предприятия для увеличения
финансовых ресурсов
Ликвидация ОАО «МШЗ» осуществляется по инициативе акционеров
компании, при этом имеются долги компании перед кредиторами. В том случае,
если свободных денежных средств предприятия недостаточно для того, чтобы
расплатиться с долгами, ликвидационная комиссия, в соответствии с абз. 1 п. 4
ст. 63 ГК РФ, производит реализацию активов, принадлежащих предприятию.
Вырученные деньги распределяются между кредиторами согласно очередности,
определенной положениями ст. 64 ГК РФ.
Согласно этой норме, оплата долга перед налоговой службой относится
к расчетам третьей очереди, т. е. средства перечисляются только после того, как
будут погашены задолженности по компенсационным выплатам гражданам,
жизни или здоровью которых был причинен вред, и выдаче зарплаты и
отпускных работникам, трудящимся на упраздняемом предприятии. После
распределения денег составляется ликвидационный баланс, остатки активов
переходят к учредителям предприятия.
Если полученных по итогам реализации имеющихся ценностей денег
для обеспечения требований всех кредиторов не хватает, ликвидационная
комиссия, согласно абз. 2 п. 4 ст. 63 ГК РФ, обязана обратиться в арбитражный
суд с иском о признании юр. лица банкротом.
Арбитраж присваивает должнику статус банкрота, определяет
управляющего и открывает конкурсное производство. Составляется перечень
требований кредиторов и определяется порядок их удовлетворения в
соответствии с положениями п. 2 ст. 134 ФЗ № 127, согласно которым:
– в первую очередь выплачиваются задолженности, возникшие при
выполнении действий, направленных на банкротство компании, в том числе
вознаграждения за работу арбитражного управляющего;
49
– во вторую очередь производится выплата сформировавшихся у
предприятия перед его сотрудниками задолженностей по заработной плате;
– в третью очередь оплачивается труд лиц, исполняющих указания
управляющего в ходе реализации процедуры банкротства предприятия;
– в четвертую очередь погашаются задолженности перед
коммунальными службами и иными поставщиками услуг, обладающими
сходным функционалом;
– в пятую очередь удовлетворяются все оставшиеся требования, в том
числе долги перед налоговиками.
Непогашенные задолженности списываются, а предприятие признается
ликвидированным, о чем в ЕГРЮЛ вносится соответствующая запись.
Очередность налоговых платежей при банкротстве. Порядок исполнения
обязательств должником при конкурсном производстве установлен статьями
134 и 142 Закона о банкротстве. Документ оперирует категорией текущих
платежей. Они включают требования об уплате начисленных за период
конкурсного производства следующих фискальных сборов:
– налога на добавленную стоимость (НДС);
– земельного налога;
– налога на прибыль;
– налога на имущество.
Как соблюдать очередность уплаты текущих платежей в процедурах
банкротства? За этот период «отсрочки» управляющий предпринимает шаги по
оздоровлению компании (за счет продажи неликвидных подразделений,
перепрофилированию организации и т. п.).
В настоящее время ОАО «МШЗ» признано банкоротом и делами
анализируемого предприятия руководит конкурсный управяющий.
Арбитражный управляющий практические самая важная фигура в
банкротстве. Управляющий может снять аресты с расчетных счетов
предприятия, именно он передает на рассмотрение в правоохранительные
органы материалы о преднамеренном банкротстве, он распределяет
50
полученную прибыль от реализации имущества должника перед кредиторами,
обращается в суд с иском о признании недействительными сделок по
отчуждению имущества организации (другими словами к сделкам по выводу
имущества и активов перед банкротством), а также многое другое.
Рассмотрим, какие налоги необходимо будет уплатить ОАО «МШЗ» при
реализации оптимизационного налогового плана.
НДС при реализации имущества (основных средств) предприятиями-
банкротами.
До 24.11.2014 в ранее действовавшей редакции НК РФ пункт 4.1 статьи
161 предусматривал обязанность должника – банкрота по исчислению и уплате
НДС при реализации имущества и (или) имущественных прав.
В настоящий момент, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не
признаются объектом в целях налогообложения НДС операции по реализации
имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в
соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными
(банкротами). Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром в целях
налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо
предназначенное для реализации.
Таким образом, если организация – должник признана банкротом, доход
от реализации ее имущества НДС не облагается. Эта позиция разъяснена
Минфином (письмо от 30 сентября 2015г. № 03-07-14/55736), ФНС (письмо от
17 августа 2016г. № СД-4-3/15110@) и подтверждается судебной практикой.
Налог на прибыль. Глава 25 НК «Налог на прибыль» не содержит
специальных требований об исчислении и уплате налога на прибыль при
продаже имущества организации, признанной банкротом.
По налогу на прибыль организаций налоговым периодом признается
календарный год. Отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев.
Погашение требований кредиторов в данном случае не является
расходом, поскольку учетная политика строится на движении товара, а не на
движении денег.