16
Государство требует финансирования своих расходов от частных
собственников, поскольку налоговые поступления составляют основную
часть доходов государственного бюджета. Налогоплательщики пытаются
всеми способами защитить свои доходы и имущество от посягательств
государства и стремятся по возможности снизить свое налоговое бремя.
Посредством таких управленческих инструментов, как налоговое
планирование, налоговое регулирование и самостоятельный внутренний
налоговый контроль, достигается оптимизация налогообложения
плательщика.
По мнению авторов, важнейшим инструментом формирования
налоговой базы является учетная политика. С ее помощью предприятие
имеет возможность определить оптимальный размер издержек, а также
конечный финансовый результат деятельности. Грамотное применение
учетной политики может отразить налоговую базу, подлежащую
минимальному налогообложению, или же, наоборот, показать
положительные финансовые результаты, повышая статус и надежность
организации, привлекая потенциальных инвесторов.
Налоговое планирование - составная часть общего планирования в
организации, направленная на оптимизацию налоговых обязательств
законными способами (как по форме, так и по содержанию).
Налоговое планирование имеет пределы, выход за которые чреват
налоговыми доначислениями, поскольку имеет место уже "агрессивное"
налоговое планирование.
Этими пределами являются:
- добросовестность и разумность;
- запрет на действия в обход закона.
1. Добросовестность и разумность
Согласно п. 3 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите
гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники
гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. Пункт 5
17
ст. 10 ГК РФ декларирует, что добросовестность участников гражданских
правоотношений и разумность их действий предполагаются.
Тема добросовестности уже много лет фигурирует в налоговой
практике. Так, в Определении Конституционного Суда Российской
Федерации от 25 июля 2001 г. N 138-О указано, что в сфере налоговых
отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков,
следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не
распространяются гарантии, установленные налоговым законодательством.
2. Запрет на действия в обход закона
Пункт 1 ст. 10 ГК РФ, регламентирующей пределы осуществления
гражданских прав, не допускает осуществления гражданских прав
исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действий в
обход закона с противоправной целью, а также иного заведомо
недобросовестного осуществления гражданских прав (злоупотребление
правом).
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку
заключенных им сделок на предмет их действительности: сделки должны не
только формально соответствовать законодательству, но и не должны
вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного
осуществления прав налогоплательщиком.
Оценка подобных обстоятельств уже давно присутствует в
арбитражной практике по налоговым спорам, при этом подчас одновременно
применяются несколько понятий ("добросовестность", "налоговая выгода" и
"злоупотребление правом").
При оценке добросовестности налогоплательщика суд учел отсутствие
разумной деловой цели и экономической целесообразности при заключении
сделок, а также усмотрел в действиях налогоплательщика злоупотребление
правом при возмещении НДС из бюджета - при таких обстоятельствах суд
пришел к выводу, что действия налогоплательщика направлены на
получение необоснованной налоговой выгоды.
18
Запрет на злоупотребление правом восходит еще к римскому праву:
поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает
в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл.
Понятие злоупотребления правом заключается в следующем:
- формальное соблюдение требований закона (буква закона);
- одновременно извращение его логики для достижения
противоправной цели (дух закона).
Поэтому весь инструментарий налогового планирования должен не
только формально не противоречить букве закона, но и содержательно
соответствовать духу закона.
Смысл всех налоговых схем заключается в том, что формально они не
противоречат законодательству - ни гражданскому, ни налоговому. Но это
только соответствие букве закона.
"Агрессивное" налоговое планирование, извращающее дух закона,
следует квалифицировать как злоупотребление налогоплательщиком своим
правом в ущерб интересам бюджета.
Приказ ФНС России от 9 февраля 2011 г. N ММВ-7-7/147@
ориентирует на более активное привлечение юридических служб налоговых
органов к защите интересов бюджета в арбитражных судах, в связи с этим
всем, кто профессионально занимается налоговым планированием в
организациях, следует всерьез задуматься над духом закона, не забывая при
этом о Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от
28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за налоговые преступления".
При всем многообразии существующих методов минимизации
налоговых платежей можно выделить схемы, которые в настоящее время
активно используются в практике налогового планирования многими
предприятиями, однако связаны с существенными рисками и трудностями,
так как вызывают повышенный интерес налоговых органов (рис. 3).
19
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Современные методы оптимизации налога на прибыль │
└───────────┬───────────────┬────────┬───────────┬───────────────────────┘
\│/ │ │ │
┌───────────┴───────┐ \│/ │ \│/
│ Создание резервов │┌──────┴──────┐ │ ┌─────────┴───────┐
│ по сомнительным ││ Экономия │ │ │ Приобретение │
│ долгам, на ремонт ││ за счет │ │ │ основных средств│
│ основных средств, ││ амортизации │ │ │ по лизингу │
│ на обесценение │└─────────────┘\│/└─────────────────┘
│ ценных бумаг │┌───────────────┴───────────────────┐
└───────────────────┘│ Перенос налогооблагаемой базы на │
│ предприятие с льготным налоговым │
│ режимом │
└─────┬───────────────────────────┬─┘
│ │
\│/ \│/
┌──────────────────────────┴───────────────┐ ┌──────┴──────────────────┐
│ Способы передачи прибыли: │ │ Способы реинвестирования│
│- оказание услуг и выполнение работ │ │ прибыли: │
│предприятием с льготным режимом │ │- беспроцентные займы; │
│налогообложения на величину прибыли │ │- увеличение уставного │
│оптимизируемой организации; │<──>│капитала; │
│- оказание услуг по предоставлению │ │- безвозмездная передача;│
│персонала (аутсорсинг); │ │- инвестиции │
│- оказание посреднических услуг субъектом │ │ │
│льготного налогообложения при реализации │ │ │
│своей продукции (работ, услуг) │ │ │
└──────────────────────────────────────────┘ └─────────────────────────┘
Рисунок 3 - Современные методы оптимизации налога на
прибыль
Налоговая инспекция может попытаться доказать необоснованность
права на использование данного метода оптимизации налогообложения или
фиктивность сделок, что в случае успеха неизбежно приведет к негативным
санкциям.
1.3 Современные методы налогового планирования на предприятии
В практике бизнеса экономические субъекты используют два метода
уменьшения налоговых затрат: легальный (законный) и нелегальный
(противозаконный) (табл. 1).
20
Таблица 1
Варианты минимизации налоговой нагрузки
Законные
Использование
неоднозначной
трактовки
Налогового законодательства
Судебной практики
Налоговое
планирование
Общие инструменты:
принятие учетной политики;
использование различных льгот и
освобождений;
метод смены юрисдикции
Специальные инструменты:
замена отношений;
разделение отношений;
отсрочка налогового платежа;
прямое сокращение объекта
налогообложения;
применение офшора
Противоза
конные
Косвенное
уклонение от
налогообложения
Задолженность по
налогам и сборам
Нарушение отнесения доходов и расходов к
отчетным периодам
Прямое
уклонение от
налогообложения
Сокрытие доходов
Незаконное применение налоговых льгот
Занижение налогооблагаемой базы.
Неправильный учет финансовых результатов.
Завышение расходов организации
Непредставление декларации в
установленный срок
Определяясь со способом налогового планирования, экономические
субъекты чаще всего не учитывают тот факт, что соответствовать
законодательству должна не только конкретная сделка, но в том числе и ее
содержательная часть и наличие деловой цели.
Применяемые агрессивные методы налогового планирования часто
трактуются фискальными органами как уклонение от уплаты налогов.
Примерами таких операций могут служить: подмена договоров и изменение
их сущности после фактического исполнения, оплата значительных
штрафных санкций по несуществующим договорам, неправильное
оформление совершенных фактов хозяйственной жизни, отражающих иную
юридическую суть, неверная фиксация хозяйственных операций в
бухгалтерском и налоговом учете.
Определенный экономический эффект достигается при помощи одного
21
из методов налогового планирования, в частности использование пробелов в
налоговом законодательстве, что также отражено в ст. 3 НК РФ и трактуется
следующим образом: все неустранимые сомнения и противоречия в
законодательных актах толкуются в пользу налогоплательщика.
Федеральная налоговая служба занимает противоположную позицию,
восполняя пробелы в законодательстве различного рода ведомственными
инструкциями, письмами, при этом уточняя отдельные положения НК РФ,
через определенное время после вступления в законную силу новых норм, но
распространяя действие на период с момента их вступления в силу.
Таким образом, если мнение экономического субъекта не совпадает с
официальным мнением фискальных органов, вне зависимости от того, были
эти действия совершены до или после публикации соответствующих
разъяснений, он может защитить свои интересы только в судебном порядке.
Наиболее часто используемые методы налогового планирования (табл.
2).
Таблица 2
Методы, применяемые при налоговом планировании
Наименование
метода
налогового
планирования
Частота
применяе
мого
метода, %
Пояснения
Учетная
политика
организации
87
Разрабатывается оптимальная учетная политика
в целях налогового учета
Замена
отношений
22
Метод основан на соблюдении критериев:
замены хозяйственных операций с жестким
налогообложением на другие, которые
подразумевают льготное налогообложение;
получение желаемого результата до замены
операции. Например, замена дарения имущества
на его продажу по минимальной цене
Разделение
отношений
14
О
снован на методе замены отношений, но при
этом заменяется часть хозяйственной операции
или меняется одна операция на другую.
Например, договор подряда на выполнение
работ из материалов подрядчика заменяется
договором на выполнение работ и договором
купли-продажи
22
Окончание таблицы 2
Прямое
сокращение
объекта
налогообложения
6
Трансформация отдельных операций или их
замена. Например, уменьшение выручки путем
снижения цены на товар в пределах 20%,
снижение налога на имущество в связи с
проведенной переоценкой основных средств и
др.
Отсрочка
платежа
29
Перенос момента появления объекта
налогообложения на последующий налоговый
период. Например, использование договора
комиссии через посредника вместо договора
поставки. В этом случае происходит отсрочка
платежа организации, находящейся на общем
режиме налогообложения
Применение
льгот для
различных групп
организаций
53
Для организаций различных отраслей и групп
экономических субъектов установлено льготное
налогообложение
Передача
ответственности
организации-
сателлиту
92
Передача объекта налогообложения другому
субъекту, который контролируется
организацией-налогоплательщиком, т.е.
размещение "налогоемких" видов деятельности в
других организациях или предпринимателях
Смена места
дислокации
центра по
принятию
управленческих
решений
9
Базируется на праве субъектов Российской
Федерации самостоятельно, в рамках
установленных НК РФ пределов устанавливать
конкретные ставки региональных и местных
налогов (по налогу на прибыль, налогу на
имущество организаций, земельному налогу) и
льготных режимов налогообложения
определенных территорий Российской
Федерации
Перемещение
производственны
х мощностей
17
Перемещение производственных мощностей в
зону льготного налогообложения
Оспаривание
незаконных или
имеющих
двоякую
трактовку норм
налогового
законодательства
3
Дает возможность установить мнение судебных
органов по злободневным, но недостаточно
нормативно урегулированным вопросам
налогообложения
Исследование показало, что наиболее часто применяемыми методами
налогового планирования являются передача ответственности организации-
сателлиту (92%) и формирование учетной политики (87%), которая является
обязательной для применения.
Налоговые затраты являются классическими трансакционными
23
издержками и поэтому в условиях институциональной среды повышение
налогового потенциала для хозяйствующего субъекта заключается в
снижении трансакционных налоговых затрат, связанных как с уплатой
налоговых платежей, так и с налоговым администрированием, что приводит
к высвобождению дополнительных финансовых ресурсов.
Существуют и детально исследованы различные классификации и виды
налогового планирования, но заслуживают внимания следующие:
- согласно этапам финансово-хозяйственной деятельности:
-- налоговое планирование на этапе организации бизнеса (определение
организационно-правовой формы, места дислокации объекта, системы
налогообложения и др.);
-- налоговое планирование на этапе развития экономического субъекта;
-- налоговое планирование на этапе "зрелости бизнеса";
-- налоговое планирование на этапе ликвидации организации;
- в соответствии с масштабом налогового планирования:
-- стратегическое налоговое планирование на период
жизнедеятельности организации;
-- оперативное (текущее) налоговое планирование, т.е. отдельных
операции или бизнес-процессов [4, 8, 13].
Представленные классификации по временной определенности - не
есть единственно существующие, ранее А.Б. Высотская выделяла
"оперативное, краткосрочное, среднесрочное, долгосрочное налоговое
планирование" [14, с. 8].
Особое значение придается краткосрочному и среднесрочному
планированию, так как оно является звеном системы общеэкономического
планирования.
Коррелируя с другими структурами общей системы, планирование
налоговых затрат принимает все особенности, присущие
общеэкономическому планированию, и таким образом проявляется их
взаимосвязь.
24
Оценку эффективности налогового планирования необходимо
соотносить с расходами на его проведение, а цель - с коммерческими
перспективами организации. Детальный анализ понятия, содержания и
сущностного наполнения налогового планирования позволил выработать
авторскую концепцию к порядку и этапам его проведения, которые
представлены в табл. 3.
Таблица 3
Этапы налогового планирования
N
Этапы планирования налоговых затрат
Источники
информации,
результаты
планировани
я
I
Долгосрочное (стратегическое) планирование
1.1
оценка позиции
администрации и основных
направлений налоговой политики государства
Результат
планирования:
долгосрочный
налоговый
план
1.2
анализ неопределенных условий внешней среды,
изучение и прогнозирование изменений налогового
законодательства
1.3
определение
наиболее перспективных направлений и
видов деятельности
1.4
выбор организационно
-
правовой формы
1.5
определение оптимального размера экономического
субъекта
1.6
анализ возможного уровня налоговой нагрузки и
тенденций его изменения
1.7
анализ
вариантов дислокации юридических лиц,
входящих в состав бизнеса
1.8
составление долгосрочного налогового плана
II
Среднесрочное (тактическое) планирование
2.1
группировка налогов и сборов по налогооблагаемым
базам, идентичности налоговых льгот, сложности
расчетов с целью планирования налоговых затрат
Результат
планирования:
среднесрочны
й налоговый
план
2.2
анализ судебной практики, прогноз изменения
налогового законодательства, изучение обычаев
делового оборота, формирование стратегических целей
2.3
согласование общего плана развития организации,
финансового и налогового планов
2.4
разработка среднесрочного налогового плана
2.5
разработка комплекса экономико
-
правовых и
организационно-методических мероприятий по
обеспечению внедрения планирования налоговых
затрат
2.6
анализ стратегических налоговых рисков, выявление
опасных налоговых схем
25
Окончание таблицы 3
III
Текущее (оперативное) планирование
3.1
трансформация учетной политики экономического
субъекта, включая применение налоговых льгот
Учетная
политика
3.2
разработка оптимальной формы договоров
Договорная
политика
3.3
рациональное финансирование расходов
экономического субъекта
Финансовый
план
3.4
внедрение внутреннего аудита с целью снижения
штрафных санкций
Положение
о
службе
внутреннего
аудита
3.5
анализ эффективности планирования налоговых затрат
на базе применения налогового мониторинга
Аналитические
таблицы
3.6
наиболее выгодное размещение прибыли и активов фирмы:
3.6.1
налоговая оптимизация процесса
распределения чистой
прибыли
Дивидендная
политика
3.6.2
выбор оптимальных "коридоров" транспортировки
реинвестированной прибыли к месту ее использования
Стратегически
й план
развития
3.6.3
уменьшение остаточной стоимости основных средств
(применение ускоренной амортизации) и
нематериальных активов фирмы
IV
Корреляция долгосрочного и среднесрочного налогового плана
4.1
выявление недостатков системы налогового
планирования
Аналитические
таблицы
4.2
пересмотр применяемых методов налоговой политики
V
Оценка эффективности общей налоговой стратегии экономического
субъекта (переход к 1 этапу)
5.1
оценка эффективности работы службы внутреннего
аудита
Аналитические
таблицы по
анализу
налоговых
затрат,
связанных с
налоговым
администриров
анием
5.2
анализ
расходов по автоматизации процесса контроля
налоговых платежей и передаче информации в
налоговые органы
5.3
оценка эффективности расходов на внешний налоговый
аудит
5.4
оценка затрат, связанных с ошибками и
недобросовестными действиями организации (штрафы,
пени и др.)
5.5
анализ прочих расходов налогового администрирования
(проценты по кредитам, взятым на погашение
налоговых обязательств)
Стратегическое налоговое планирование является одним из способов
минимизации налоговых затрат в рамках действующего законодательства,
отражает общую идеологию руководства и собственников, способствует
достижению стратегических целей экономического субъекта и реализуется
через налоговый план. Данный этап планирования, как правило,
осуществляется внешними налоговыми консультантами, аудиторами,