56
высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической
деятельности, которые позволяют налогоплательщику правомерно избегать
или в определенной степени уменьшать его обязательные выплаты в бюджет,
производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей, и,
следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для
налогоплательщика.
В целом налоговое планирование обусловлено тем, что каждый
налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства,
приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых
обязательств. Эффективное налоговое планирование включает в себя:
1) определение основных принципов;
2) анализ проблем и постановку задач;
3) определение основных инструментов, которые может использовать
организация;
4) создание схемы;
5) осуществление финансово-хозяйственной деятельности в
соответствии с разработанной схемой.
Исходя из необходимости сочетания целесообразности и
недопустимости неправомерности основные принципы налогового
планирования могут быть определены следующим образом:
- соблюдение требований действующего законодательства при
осуществлении налогового планирования;
- снижение совокупных налоговых обязательств организации в
результате применения инструментов налогового планирования;
- использование возможностей, предоставляемых законодательством, и
инструментов, доступных для конкретной организации, которые
обеспечивают достижение налоговой экономии в большем размере, чем
затраты, связанные с их применением;
57
- рассмотрение нескольких альтернативных вариантов налогового
планирования с выделением наиболее оптимального из них применительно к
конкретной организации;
- своевременная корректировка с целью учета в кратчайшие сроки
вносимых в действующее законодательство изменений;
- понятность и экономическая обоснованность схемы как в целом, так и
всех без исключения ее составных частей.
Вариант законной оптимизации налогообложения можно представить с
помощью следующей схемы (рис. 5).
Рисунок 5 - Вариант законной оптимизации
налогообложения
Суть данной схемы заключается в создании холдинга, включающего в
себя взаимодействие ряда аффилированных предприятий, которые
используют различные формы налогообложения.
Таким образом, единую компанию следует разделить на три
организации:
1) организацию, работающую по общей системе налогообложения,
которая работает с крупными клиентами;
58
2) индивидуального предпринимателя, использующего ЕНВД,
занимающегося розничной торговлей.
3) организацию, использующую УСН с объектом налогообложения
"доходы минус расходы", реализующую товары без "исходящего" НДС.
Необходимо отметить, что наиболее простым и эффективным способом
сокращения налогов является выбор оптимальной системы налогообложения.
Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета
исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из
оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и
учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности. Для оптимизации
налогообложения организация может совмещать несколько систем
налогообложения.
Многие предприятия имеют долги по налогам и сборам в бюджетную
систему Российской Федерации. Задолженность возникает по разным
причинам: своевременно не заплатили покупатели за отгруженные товары,
выполненные работы, оказанные услуги; задолженность по причине
проблемного банка; недофинансирование из бюджетов различных уровней,
банкротство предприятий и т.д. Заплатить налоги, т.е. исполнить свою
обязанность мог только сам налогоплательщик. Прежняя редакция ст. 45
Налогового кодекса РФ не позволяла другим лицам производить уплату
налогов за организацию. Кардинально изменилась ситуация в пользу
налогоплательщиков. С 01.01.2017 уплата налога может быть произведена за
налогоплательщика иным лицом (п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ), что
значительно облегчит жизнь налогоплательщикам. Изменения уже начали
действовать. так, если у компании нет денежных средств на расчеты с
бюджетом, оплатить налоги сможет, к примеру, любой собственник бизнеса
(причем не важно - юридическое или физическое лицо). Тем самым
предприятие не нарушит срок уплаты налогов и избежит негативных
последствий, таких как, например, блокировка счетов. Но единственное
59
ограничение - иное лицо, перечислившее налог за налогоплательщика, не
вправе требовать возврата этой суммы из бюджета.
Негативные последствия для налогоплательщика проявляются в виде
нового расчета для пеней. Пени нужно рассматривать как дополнительный
платеж, призванный компенсировать потери государственной казны в
результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты
налога. Сейчас пени за каждый день просрочки уплаты налога рассчитываются
исходя из 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.
4 ст. 75 Налогового кодекса РФ). Ставки рефинансирования ЦБ РФ на
03.02.2017 на уровне 10,0% (0,0333%); на 18.04.2017 -9,75% (0,0325%). С
01.10.2017 для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей,
необходимо рассчитывать пени по-прежнему - 1/300 действующей в это время
ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Для организаций, если просрочка уплаты налога составляет до 30 дней
включительно порядок расчета пеней остается прежним. Если же организация
задержала уплату налога дольше этого срока, то пени будут рассчитываться
следующим образом. За период до 30 дней включительно будет применяться
1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в это время, а с 31-го
календарного дня просрочки - 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ,
действовавшей в этот период (1/300 х 9,75% = 0,0325%; 1/150 х 9,75% =
0,065%). Этот расчет будет применяться, если недоимка образовалась с
01.10.2017 (п. 9 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О
внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»). А
как мы знаем, что пени предприятие должно выплатить из своей чистой
прибыли.
Откорректирован порядок учета убытков, предусмотренный ст. 283
Налогового кодекса РФ. Так, эта статья дополнена новым пунктом 2.1,
который устанавливает ограничения по учету убытков. В отчетные
60
(налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база по налогу за
текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму
убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.
Таким образом, согласно новой редакции п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ
организация вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период
сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом
ограничения, установленного п. 2.1 Налогового кодекса РФ.
Норма, предусматривающая перенос убытка на будущее в течение 10 лет
отменена, т.е. это ограничение снято. Если раньше предприятие, получая
прибыль на следующий год, могли 100% погасить свой убыток, полученный в
предыдущем налоговом периоде, при этом уменьшить налоговые платежи, а
порой не уплачивать налог, так как убыток переносился на последующие
налоговые периоды, то с 01.01.2017 по 31.12.2020 прибыль текущего периода
можно будет уменьшить на убыток только в пределах 50% от прибыли
текущего периода (подп. «в» п. 25 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2016 №
401-ФЗ), а от оставшейся суммы дохода после погашения 50% убытка
придется заплатить налог на прибыль в размере 20% [4].
В этом году предельный размер доходов для перехода на упрощенную
систему налогообложения, а также для сохранения права на применение этого
срецрежима уже увеличивался. Поднялась планка предельного размера
доходов для перехода на УСН с 45 млн до 90 млн руб., а для сохранения права
- с 60 млн руб. до 120 млн руб. Поправки должны были вступить в силу с
01.01.2017, однако Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ еще раз
увеличил предельное значение доходов. Согласно изменениям, внесенным в
п. 2 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, лимит доходов за 9 месяцев
предшествующего переходу на УСН, позволяющий перейти на специальный
режим по итогам 9 месяцев составит 112,5 млн руб., а по итогам отчетного
(налогового) - 150 млн руб. при коэффициенте дефляторе 1,0. Однако действие
данного закона приостановлено до 01.01.2020.
61
Отрицательным фактором для налогоплательщиков сказалось
восстановление НДС по товарам, принятым к вычету. Пунктом 3 ст. 170
Налогового кодекса РФ установлены случаи, когда налогоплательщику
необходимо восстановить суммы налога, принятые к вычету по товарам
(работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным
активам.
Так, в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, если
субсидии из федерального бюджета выделяются на возмещение затрат,
связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС и
затрат по уплате этого налога при ввозе товаров на территорию Российской
Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету
налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным
средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке,
предусмотренном Налоговым кодексом РФ, подлежат восстановлению. При
этом в отношении субсидий, выделенных из иных бюджетов бюджетной
системы на возмещение вышеуказанных затрат, норма подп. 6 п. 3 ст. 170
Налогового кодекса РФ не применяется. Согласно положениям ст. 41
Бюджетного кодекса РФ предоставленные из федерального бюджета бюджету
субъекта РФ субсидии относятся к безвозмездным поступлениям и являются
источником доходов бюджета субъекта РФ. При этом субсидия, полученная
налогоплательщиком из бюджета субъекта РФ, источником финансового
обеспечения которой были целевые межбюджетные трансферты из
федерального бюджета, не может рассматриваться как предоставленная из
федерального бюджета. В связи с этим на такие субсидии норма подп. 6 п. 3
ст. 170 Налогового кодекса РФ не распространяется. Согласно новой редакции
подп. 6 п. 3 ст. 170 восстанавливать НДС необходимо в случае получения
налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов
бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог),
связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога,
62
а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на
территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее
юрисдикцией. Данная редакция вступает в силу с 01.07.2017 года.
Следовательно, с указанной даты восстанавливать НДС необходимо в случае
получения налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат (включая
налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом
налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на
территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее
юрисдикцией, из любого бюджета (федерального, регионального или
местного).
Таким образом, изменения в налоговом законодательстве влекут за
собой все большую адаптацию предприятий к этим новшествам, поэтому
каждый налогоплательщик стремится к снижению размера налоговых
обязательств.
Таким образом, оптимизация налогообложения направлена на законное
уменьшение суммы налогов к уплате. Наиболее эффективным способом
увеличения прибыльности организации является не механическое сокращение
налогов, а оптимальное ведение налогового и бухгалтерского учета. Данный
способ обеспечивает сокращение налоговых потерь на долгосрочную
перспективу.
Оптимизация налогообложения подразумевает под собой использование
возможностей, предоставленных налоговым законодательством, и является
грамотной системой ведения бухгалтерского и налогового учета с
использованием всех аспектов налогового законодательства.
63
3.2 Сравнительная эффективность систем налогового планирования на
предприятии
Говоря об эффективности использования той или иной системы
налогообложения, сначала нужно сопоставить их между собой по основным
критериям (табл. 11). Для чего рассмотрим отличия процедуры применения
предприятиями традиционной системы налогообложения, системы
налогообложения с освобождением от уплаты НДС и упрощенной системы.
Таблица 11
Сравнительная характеристика традиционной и упрощенной
системы налогообложения
Показатель
Общеустановленная
система
Упрощенная
система
Лимит выручки
Нет
150 млн. руб. в год
НДС
Да
Нет
Налог на прибыль
Да
Нет
Взносы в Пенсионный фонд
Да
Да
Взносы в ФСС на страхование от
несчастных случаев
Да
Да
Налог на имущество организаций
Да
Нет
Единый налог
Нет
Да
Как видно из данных таблицы 11, безусловно, упрощенная система – это
льготный режим.
ООО «Автотраст» применяет Упрощенную систему налогообложения с
базой налогообложения «доходы», можно предложить предприятию
применение УСНО с базой налогообложения «доходы минус расходы» и
рассчитать эффективность данной системы.
Определим эффективность применения упрощенной системы
налогообложения для ООО «Автотраст», используя данные о результатах
деятельности за 2016 г. применительно к различным налоговым системам.
Для этого необходимо построить аналитический бюджет налогов
организации (табл. 12). Бюджет налогов составляется для дальнейшего
64
расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них
налогового бремени, оптимизации налогов.
Таблица 12
Оценка эффективности использования альтернативных
режимов налогообложения в ООО «Автотраст» за 2016 год
(тыс. руб.)
Показатель
Традиционная
система
налогообложения
упрощенная
система
налогообложения
(доходы)
упрощенная
система
налогообложения
(доходы – расходы)
показатель
налог
показатель
налог
показатель
налог
1
2
3
4
5
6
7
Выручка от
продаж
(с НДС)
77740
–
65881
–
65881
–
НДС 18%
11859
–
–
–
Выручка без
налогов
35469
–
–
–
–
–
Расходы по
обычной
деятельности,
в т. ч.
65103
–
–
–
65103
–
Заработная
плата персонала
15810
–
15810
–
15810
–
Взносы во
внебюджетные
фонды
–
3384
–
3384
–
3384
НДС, уплаченный
поставщикам
–
10657
–
–
–
10657
Итого затрат
/расходов,
принимаемых
для
налогообложения
35469
–
–
–
65103
–
Доход / прибыль
для
налогообложения
778
–
65881
–
778
–
Налог на
прибыль 20%.,
УСН 6%, 15%
–
156
–
3952
–
116
Налог,
уменьшенный на
взносы во
внебюджетные
фонды
–
–
–
1692
–
–
Итого налогов
–
14197
–
2260
–
14157
65
На основе проведенного анализа можно сделать вывод, что наиболее
выгодной системой налогообложения для ООО «Автотраст» является
упрощенная система налогообложения с базой налогообложения «доходы»,
которую организация в настоящее время применяет.
Применяя УСНО с налогооблагаемой базой «доходы» сумма налогов и
взносов, которые были уплачены ООО «Автотраст» за год, составит 2260 тыс.
руб., при применении УСНО («доходы минус расходы») – 14134 тыс. руб., а
при применении традиционной системы налогообложения – 14197 тыс. руб.
Используя УСНО с налогооблагаемой базой «доходы» налоговая
нагрузка ООО «Автотраст» составляет 5,9%, в то время как при использовании
традиционной системы ООО «Автотраст» перечислила бы в бюджет до 21,5
% от выручки.
При изменении объекта налогообложения ООО «Автотраст» на «доходы
минус расходы», его налоговая нагрузка составила бы 21,4 %, что выше, чем
при используемом режиме на 15,5%.
В целях оптимизации налогообложения в ООО «Автотраст» предлагаем
переход на другой специальный налоговый режим – «Единый налог на
вмененный доход для отдельных видов деятельности», поскольку вид
деятельности анализируемого предприятия входит в перечень видов
деятельности, определенных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Рассчитаем единый налог на вмененный доход (ЕНВД) на 2016 г.
ЕНВД определяют исходя из величины вмененного дохода. Этот доход
рассчитывают по формуле:
Вмененный доход = Базовая доходность х Физический показатель,
который характеризует данный вид деятельности х Корректирующие
коэффициенты К
1
х К
2
Базовая доходность по виду деятельности анализируемого предприятия
составляет 12000 руб., физическим показателем является количество
работников предприятия.