16
часто рассматривается как налог, который несет повышенное бремя, связанное
с взиманием налога и соблюдением налогового законодательства для
субъектов МСБ. В то же время упрощенный режим взимания НДС может стать
действенным средством повышения уровня соблюдения налогового
законодательства.
Рисунок 1 - Современные подходы к упрощенному
налогообложению субъектов МСБ в странах мира
Упрощенное применение стандартного режима основано на следующих
основных методах. Применение минимально допустимых (пороговых)
значений. Подобные ограничения устанавливают уровень оборота,
необходимый для взимания налога. Иными словами, субъект МСБ, оборот
которого достигает минимально допустимое значение, от уплаты налога
освобождается. В рамках этого метода используются два типа ограничений:
- ограничения, связанные с регистрацией, которые освобождают
налогоплательщика как от обязательства регистрироваться как плательщик
налога, так и от уплаты этого налога;
- ограничения, связанные со сбором налога, обязывающие субъекта МСБ
зарегистрироваться как плательщик налога, однако освобождающие его от
17
уплаты этого налога, если оборот экономического агента не превышает
определенного порогового значения.
Следует отметить, что различные виды деятельности (например,
поставки товаров или предоставление услуг) или сектора экономики (в
частности, некоммерческий сектор) могут подпадать под разные минимально
допустимые значения или даже могут быть исключены из сферы их
применения. Основной причиной применения пороговых значений для
субъектов МСБ является сокращение непропорционально высоких издержек
соблюдения налогового законодательства, выраженных в процентах от
оборота. Однако при условии, что некоторые компании являются
плательщиками налогов, а другие - нет, возникают конкурентные
преимущества для одной из сторон
7
.
Установление минимально допустимого значения является важным
пунктом построения упрощенной системы налогообложения. Такое пороговое
значение фактически является компромиссом между минимизацией издержек
соблюдения налогового законодательства и/или издержек администрирования
и предотвращением "исчезающего дохода" и/или искажением конкуренции.
Исключение малых предприятий из налогообложения может привести к
незначительным потерям доходов, однако баланс между сокращением
расходов и доходов смещается вместе с ростом минимально допустимых
значений; потерянный доход может превысить издержки соблюдения
законодательства и издержки администрирования. Должны учитываться и
другие факторы, включая влияние искажений, при определении оптимального
порогового значения для каждой страны, что делает решение этой проблемы
довольно сложным.
Произвольные пороговые значения часто используются с целью
минимизации негативных последствий деятельности незарегистрированных
7
Соколовская Е.В. Экономическая природа недобросовестной налоговой конкуренции. Научные труды
Донецкого национального технического университета. Серия: экономическая, 2014. № 2. С. 85 - 93.
18
налогоплательщиков, что повышает издержки администрирования и издержки
соблюдения налогового законодательства для тех компаний, которые решили
остаться в официальном секторе. Кроме того, особого внимания требуют
компании-"однодневки", которые могут регистрироваться и требовать,
например, возмещения НДС специально для отдельной трансакции. По этой
причине некоторые страны используют минимальный период времени, в
течение которого налогоплательщики могут считаться зарегистрированными.
Другая цель, которую преследует использование пороговых значений, -
стимулирование бизнеса, обороты которого находятся "на границе"
минимально допустимых значений, к увеличению их оборота или как
минимум предотвращение сокрытия части оборота для того, чтобы не
превышать пороговое значение. Проблема может быть решена с помощью
применения гибкой системы ограничений. В этом случае субъекты МСБ,
оборот которых достигает стандартного порогового значения, при котором
требуется регистрация, не обязаны регистрироваться сразу; они вправе не
регистрироваться вплоть до того момента, пока их оборот не превысит
порогового значения на определенный процент. Такие системы ограничений в
ходу во Франции и Великобритании.
Упрощенные схемы заполнения и представления налоговой отчетности,
уплаты налога. В основном системы НДС основаны на принципе начисления
(accrualbased), когда НДС начисляется на налогооблагаемые продажи до
получения наличных средств. Также применяется кассовый метод учета
(cashaccounting) уплаты налога для НДС.
В некоторых странах, в частности в Греции, Венгрии и Германии,
субъекты МСБ обязаны уведомить налоговые органы и получить от них
разрешение на применение такого режима. В других странах для субъектов
МСБ возможность пользоваться таким режимом ограничена минимальным
периодом до того момента, пока их оборот не превысит определенного
порогового значения.
19
В принципе все субъекты МСБ, использующие кассовый учет, обязаны
предоставлять инвойсы и вести учет по НДС на общих основаниях. В
некоторых случаях они обязаны вести дополнительную документацию и
передавать соответствующую информацию налоговым органам в электронном
виде (например, в Греции); выступать субъектами только определенных видов
деятельности (в Польше); удовлетворять условиям отсутствия процедур
банкротства и ликвидации (Венгрия).
Применение кассового учета позволяет значительно сократить издержки
соблюдения налогового законодательства для субъектов МСБ и увеличить
уровень их ликвидности, открывает возможности для отсрочки налоговых
платежей до того момента, пока они не получат оплату от потребителей. В то
же время у этой схемы есть очевидные минусы, поскольку право на вычет
"входящего" НДС может быть реализовано только в течение налогового
периода, в котором налогоплательщик производит оплату поставщику.
В странах, где допускается применение кассового метода, минимально
допустимые значения оборота, при которых субъект МСБ имеет право на его
использование, значительно отличаются (табл. 2).
Таблица 2
Минимально допустимые значения оборота, при достижении
которых возможно использование кассового метода учета
8
Страна
Ежегодный оборот (за пред. год)
Австралия
2 млн AUD долл.
Австрия (в зависимости от вида деят-
сти)
700 тыс. евро
110 тыс. евро
Великобритания
1,35 млн евро
Греция
500 тыс. евро
Эстония
200 тыс. евро
Ирландия
2 млн евро
Италия
2 млн евро
8
Taxation of SMEs in OECD and G20 Countries. N 23. OECD, 2015. 154 p.
20
Применение упрощенного учета и отчетности. Используется субъектами
МСБ в зависимости от размера годового чистого оборота либо от средней
численности занятых на предприятии.
В ЮАР, Японии и Испании субъекты МСБ имеют право при
определенных условиях (как правило, это сумма трансакции, которая не
должна превышать определенного значения) использовать упрощенные
инвойсы.
Частота подачи деклараций. В большинстве стран, где применяется
НДС, требуется ежемесячное представление соответствующей отчетности.
Применение гибких схем оплаты. В некоторых странах
(Великобритании, Испании, Франции) субъекты малого бизнеса могут
использовать такие схемы по собственному выбору. В этих условиях
налогоплательщик обязан осуществлять ежемесячные или ежеквартальные
платежи на основе оценки общей суммы обязательств по НДС. Однако субъект
МСБ может не осуществлять такие взносы в обязательном порядке, если эта
сумма ниже определенного значения. Основными преимуществами этой
схемы являются упрощение бюджетирования и планирования наличных
средств, поскольку время осуществления платежа и его сумма известны
заранее, а также сокращение времени, необходимого для подготовки
деклараций, поскольку обычно расчеты по этой схеме требуют лишь данных
по годовому обороту.
Упрощенные схемы для расчета налоговых обязательств. Для
минимизации издержек соблюдения налогового законодательства, которые
несут субъекты МСБ во многих странах, применяются упрощенные
презумптивные схемы, облегчающие расчет налоговых обязательств. Данным
термином обычно обозначают налоговый режим, в рамках которого налоговая
база измеряется косвенно на основе ряда легко определяемых характеристик
самого налогоплательщика или его бизнеса.
В рамках этого подхода, в свою очередь, выделяется несколько
21
направлений.
Презумптивные налоговые схемы.
Мировая практика свидетельствует, что современные системы
презумптивного налогообложения как базу используют:
- оборот предприятий - субъектов МСБ;
- совокупность определенных индикаторов, характеризующих
деятельность предприятий - субъектов МСБ;
- патенты, стоимость которых единовременно уплачивается
предприятиями - субъектами МСБ.
По мнению экспертов международных финансово-экономических
организаций, наилучшим вариантом является презумптивная система
налогообложения, основанная на обороте. Ее сущность заключается в наличии
для предприятия альтернативы: уплачивать единый налог с оборота по
плоской или прогрессивной шкале либо стандартную совокупность налогов по
меньшим ставкам в сравнении с субъектами крупного бизнеса. Эта система
точнее, чем система, основанная на индикаторах, измеряет прибыль, поэтому
она в большей степени подходит субъектам МСБ, оборот которых не
превышает минимально необходимого для обязательной регистрации
предпринимателя в качестве налогоплательщика.
Ключевое требование к системе презумптивного налогообложения
состоит в том, чтобы предотвратить ее пересечение со стандартным
налоговым режимом.
Система, основанная на индикаторах, предполагает использование ряда
показателей для определения права субъекта МСБ на единый налог. Такими
индикаторами выступают размер бизнеса, количество работников, стоимость
запасов и т.п. Главным недостатком этой системы является то, что она может
негативно повлиять на занятость или на использование капитала, поскольку
компании для налоговой минимизации могут ограничивать уровень
использования указанных ресурсов. Такая система предназначена в основном
22
для сегментов МСБ, обладающих высоким риском сокрытия доходов
(оборота). Как правило, это предприятия транспортного сектора (особенно
такси), ресторанный и игорный бизнес.
Использование патентов предусматривает однократное взимание
единого налога независимо от размера компании и ее оборота. Целью
применения патента является не столько получение налогового дохода,
сколько вывод субъектов микробизнеса (домашних хозяйств) из тени путем их
учета.
Обобщенные рекомендации по применению системы упрощенного
налогообложения субъектов микро-, малого и среднего бизнеса в зависимости
от типа деятельности приведены в табл. 3.
Таблица 3
Рекомендации международных финансово-экономических
организаций по применению упрощенного налогообложения
субъектов МСБ
Тип деятельности
Рекомендуемая система
Микробизнес, малый бизнес без
фиксированного местонахождения
коммерческой структуры и малый
бизнес, где уплачивается минимальная
заработная плата
Патент
Микро-, малый и средний бизнес,
включая предприятия по торговле и
оказанию услуг, с оборотом меньше
минимального, необходимого для
обязательной регистрации
предпринимателя в качестве
налогоплательщика
Система презумптивного
налогообложения, основанная на
обороте. Подчеркивается
необходимость разграничения для
целей налогообложения предприятий
торговли и предприятий,
предоставляющих услуги
Малый и средний бизнес, для которого
характерен высокий риск сокрытия
оборота (транспортный сектор,
игорный бизнес, кейтеринг), с
оборотом, превышающим минимально
необходимый
Система презумптивного
налогообложения, основанная на
индикаторах
Другие предприятия малого и среднего
бизнеса с оборотом, превышающим
минимально необходимый
Стандартный налоговый режим с
упрощенной системой ведения
финансовой отчетности и
регистрации предприятий
23
Система презумптивного налогообложения, основанная на обороте, на
данный момент применяется во Франции, Республике Корея,
Великобритании, Мексике и Бразилии. Подсистема, основанная на
индикаторах (потребленная электроэнергия, производственные площади,
уплаченные суммы ренты или лизинга, общее количество наемных
работников), существует в Аргентине и Испании. В Бельгии сочетают оба этих
подхода.
В идеале презумптивное налогообложение должно заменить
значительное количество местных и общегосударственных налогов, сократив
при этом общее налоговое бремя субъектов МСБ. Но под сокращение не
должны подпасть социальные налоги, которые от прочих отличаются своим
назначением: они предназначены для финансирования специфических
социальных услуг.
Упрощенные схемы расчета "входящего" НДС. В случае применения
таких схем субъектами МСБ облагают НДС продажу товаров и услуг в
соответствии со стандартным режимом налогообложения с вычетом
налогового кредита из суммы обязательств по НДС. Такой подход сокращает
бремя НДС для субъектов МСБ, поскольку отсутствует необходимость
определять вероятность начисления НДС на отдельные статьи расходов. Такие
схемы способствуют сокращению издержек соблюдения налогового
законодательства, поскольку охватывают они потенциальную базу, а не
фактическую. Учитывая, что большинство упрощенных схем являются
опциональными, малый бизнес может оценить свои налоговые обязательства
при обоих режимах (упрощенном или общем) и выбрать тот, при котором
сумма его налоговых обязательств меньше. Однако использование различных
пропорциональных ставок для различных отраслей экономики чревато
искажениями.
Налоговые льготы. Стандартные (нормативные) вычеты. Для
компенсации издержек субъектов МСБ от соблюдения налогового
24
законодательства некоторые страны (Нидерланды, Финляндия) ввели
нормативный вычет из налогооблагаемого дохода.
Фиксированная компенсация. В случае когда субъекты МСБ не
являются плательщиками НДС и не имеют права на налоговый кредит, они
могут получать фиксированную компенсацию за приобретение входящих
ресурсов в зависимости от отрасли экономики или от размера годового
оборота. Подобная схема применяется фермерскими хозяйствами во многих
странах Европы (Австрии, Бельгии, Великобритании, Дании, Греции,
Эстонии, Италии, Нидерландах, Польше, Словении, Венгрии, Франции).
Применение особой (упрощенной) шкалы ставок налога для субъектов
МСБ. Проведенные исследования показали, что множественная шкала ставок
приводит к значительному росту издержек соблюдения налогового
законодательства для субъектов МСБ. Например, оценка таких издержек при
взыскании НДС в Швеции выявила, что применение единой ставки НДС
позволит сократить их на 30%.
В то же время признается, что множественная шкала ставок в принципе
удовлетворяет запросам общественности, граждан, которые выигрывают от
снижения налоговых ставок на отдельные категории товаров, хотя
одновременно не оспаривается, что применение единой ставки способно
ограничить налоговые искажения потребления и производства, и
одновременно сократить издержки соблюдения законодательства.
Исключение из налогообложения поставок для субъектов МСБ. Этот
метод имеет серьезные недостатки, в частности он ведет к усложнению
системы НДС, росту издержек налогового администрирования и соблюдения
налогового законодательства, а также увеличивает риски уклонения от уплаты
налогов. Поэтому и применяется он в крайне ограниченных масштабах.
Страны постсоветского пространства используют различные элементы
налогового стимулирования субъектов МСБ. Так, в Украине используется
упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов
25
МСБ; последние для целей налогообложения распределены на четыре группы
в зависимости от их уровня дохода, вида деятельности и количества наемных
работников. В РФ применяется во многом аналогичная упрощенная система
налогообложения, критериями для использования которой являются уровень
дохода и вид деятельности предпринимателя, а также количество наемных
работников. Помимо этого, для отдельных видов деятельности используется
единый налог на вмененный доход. В обеих странах используются различные
налоговые льготы для субъектов МСБ, в том числе и льготы, связанные с
администрированием налогов и ведением учета и отчетности. Правда, в РФ, в
отличие от Украины, субъекты МСБ могут использовать патентную систему
налогообложения. В Украине после принятия Налогового кодекса в 2011 г.
патенты для предпринимателей были отменены.
Таким образом, на сегодняшний день невозможно назвать какое-то
единственное и наилучшее решение, как выстраивать прозрачную, четкую и
простую систему упрощенного налогообложения субъектов МСБ, которая
одновременно сокращала бы издержки соблюдения законодательства для
экономических агентов и издержки администрирования для налоговых
органов. Экономико-институциональная и правовая среда каждой страны
требует индивидуальных подходов и моделей. Многое зависит от качества
институтов страны, которые продиктуют выбор между упрощением
стандартного налогового режима, созданием специального режима либо
использованием налоговых льгот.
Однако вне зависимости от выбранного варианта сформулируем
следующие практические рекомендации и принципы построения системы
налогообложения субъектов МСБ, которые должны обеспечить ее
эффективность:
- минимизация издержек соблюдения налогового законодательства;
- минимизация издержек администрирования при сотрудничестве с
небольшими налогоплательщиками;