53
Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит
предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки
зрения режима налогообложения.
Как мы знаем, ООО «Грант» для удобства был выбран линейный метод
начисления амортизации. В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный
налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в
течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого
имущества.
При применении линейного метода сумму начисленной за один месяц
амортизации определяют как произведение первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта и установленной для него нормы
амортизации. Норму амортизации по каждому объекту исчисляют по формуле:
K = (1 / n) x 100%, (23)
где K - норма амортизации в процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Рассчитаем амортизацию для погрузчика в целях налогообложения. В
данном случае норма амортизации составит 1,67% в месяц (1 / 60 мес. x 100%)
или 20% в год (1 / 5 лет x 100%). Каждый месяц организация будет начислять
амортизацию в размере 5000 руб. (300 000 x 1,67%) или 60 000 руб. в год. Для
линейной амортизации характерно, что списание стоимости происходит
равномерно и к концу срока использования достигается нулевая балансовая
стоимость (табл. 20).
Таблица 20
Начисление амортизации: налоговый линейный метод (руб.)
Год
Ежемесячная
сумма
амортизации
Годовая
сумма
амортизации
Начисленный
износ
Остаточная
стоимость
2012
5000
60000
60000
240000
2013
5000
60000
120000
180000
2014
5000
60000
180000
120000
2015
5000
60000
240000
60000
2016
5000
60000
300000
0
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц
54
амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется
исходя из произведения суммарного баланса соответствующей
амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации
(табл. 21):
А = B x K / 100%, (24)
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации;
B - суммарный баланс;
K - норма амортизации.
Таблица 21.
Нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ)
Амортизационная
группа
Срок полезного
использования (мес.)
Норма амортизации
(месячная)
Первая
13
-
24
14,3
Вторая
25
-
36
8,8
Третья
37
-
60
5,6
Четвертая
61
-
84
3,8
Пятая
85
-
120
2,7
Шестая
121
-
180
1,8
седьмая
181
-
240
1,3
Восьмая
241
-
300
1,0
Девятая
301
-
360
0,8
десятая
Свыше 360
0,7
В рассматриваемом примере норма амортизации при использовании
нелинейного метода будет равна 5,6%. В отличие от линейного метода норма
амортизации применяется не к первоначальной стоимости, а к остаточной.
Годовые суммы амортизации при нелинейном методе представлены в табл. 22.
Таблица 22.
Начисление амортизации: налоговый нелинейный метод (руб.)
Год
Остаточная
стоимость
Годовая сумма
амортизации
Накопленный
износ
2012
300 000
149 760
149 760
2013
150 240
75 000
224 760
2014
75 240
41 662
266 422
2015
33 578
14 708
281 130
2016
18 870
8 920
290 050
В расчетах исходили из того, что сумма начисленной амортизации
составляет:
55
1-й месяц: 300 000 x 5,6% = 16 800 руб.;
2-й месяц: (300 000 - 16 800) x 5,6% = 15 859,2 руб.;
3-й месяц: (300 000 - 16 800 - 15 859,2) x 5,6% = 14 971,08 руб. и т.д.
Исходя из таблицы 22, можно сделать следующие выводы:
1. Нелинейный метод начисления амортизации позволяет сначала
списать на расходы гораздо большие суммы амортизации по сравнению с
линейным методом. Происходит это за счет высоких норм, установленных для
амортизационных групп, но данные нормы умножаются на остаточную
стоимость, которая становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации
при нелинейном способе каждый месяц будет уменьшаться.
2. В соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ, если суммарный баланс
группы станет менее 40 000 руб., ее можно ликвидировать, списав оставшуюся
часть баланса на прочие расходы. То есть на первый взгляд получаем аналог
нормы, используемой при линейном методе. Однако при линейном способе 40-
тысячный лимит применяют к конкретному объекту, а при нелинейном - к
группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что
суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов.
Применение нелинейного метода выгодно налогоплательщику. Как было
указано выше, в первую половину срока полезного использования объекта
списывается большая часть его стоимости. Соответственно, в первую половину
срока эксплуатации объекта будет признано больше расходов по сравнению с
амортизацией линейным методом. В то же время следует понимать, что
нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только
перераспределяет ее по времени. Тем самым во вторую половину срока
амортизации в состав расходов будет списано меньше расходов на
амортизацию по сравнению с линейным методом. Причем более раннее
списание расходов выгоднее, так как это отсрочивает уплату налога на
прибыль.
При выборе метода амортизации нужно внимательно анализировать
56
налоговые последствия.
Применение нелинейного метода амортизации выгодно «прибыльной»
организации и обычно невыгодно «убыточной» организации - ей лучше
перенести расходы на будущие периоды, чтобы не планировать убытки по ст.
283 НК РФ.
При применении нелинейного метода начисления амортизации
налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50
процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую
четверть срока его полезного использования. При этом у налогоплательщиков
сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации.
Одновременно для основных средств, относящихся к 3 - 7
амортизационным группам, величина так называемой «амортизационной
премии» (то есть, возможности относить на расходы текущего периода до
начала начисления амортизации определенную долю расходов на приобретение
или создание основных средств) была увеличена с 10 процентов до 30
процентов.
Таким образом, при комбинации нелинейного метода начисления
амортизации и амортизационной премии по 3 - 7 амортизационным группам
налогоплательщики получили возможность относить на расходы основную
часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной
льготой, оправданной во многих случаях в условиях высокой инфляции и
отсутствия переоценки основных средств в целях начисления амортизации.
Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг),
осуществляемые налогоплательщиками, использующими в установленном
порядке указанное право на освобождение, не подлежат обложению НДС.
При этом п. 5 данной статьи установлено, что если в течение срока
освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета
налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности
превысила установленный лимит (2 млн. руб.), то начиная с 1-го числа месяца,
57
в котором имело место данное превышение, и до окончания периода
освобождения налогоплательщик утрачивает право на освобождение.
Таким образом, хозяйствующий субъект, утративший право на
освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, начиная с
месяца, в котором он утратил это право, исполняет обязанности, связанные с
исчислением и уплатой данного налога, в общеустановленном порядке
11
.
За 2016 год выручка от реализации продукции ООО «Грант» составила
5617,00 тыс. руб. Для освобождения от уплаты НДС выполняются все
условия, т.к. выручка в совокупности превысила установленный лимит.
Согласно ст. 145 НК РФ налогоплательщики могут воспользоваться правом на
освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС, у которых выручка
от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб. Следует
отметить, что данная норма является правом, а не обязанностью, т.е. носит
уведомительный характер.
Планирование договора поставки – следующий инструмент в целях
оптимизации налогообложения в ООО «Грант».
Сущность реализации договорной политики с целью достижения
экономических выгод в области налогообложения, то есть минимизации
налогового бремени, заключена в том, что существует возможность
организации повлиять на режимы налогообложения ее хозяйственных операций
через выбор вида договора и его конкретных условий основываются на
существующих связях между нормами Гражданского и Налогового кодексов.
Сложность российской налоговой системы и бухучета требует
организации особого подхода к договорной работе. Основную роль здесь
играет правильная квалификация правоотношения, фиксируемого договором, а
так же необходимый набор условий договора. От этого зависит эффективность
сделки.
11
О порядке исчисления НДС индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика данного налога [Письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-
14/32]
58
Для получения максимальной экономической выгоды, необходимо
создать эффективную юридическую конструкцию договора, позволяющую
реализовать легальные схемы снижения налоговой нагрузки.
Процесс заключения договора целесообразно разделить на два этапа:
− планирование договора;
− оформление (согласование и подписание) договора.
На первом этапе осуществляется моделирование договорных
конструкций:
− подбор вида обязательств (квалификация) договора;
− определение величины возникающих налоговых обязательств;
− выбор организационно-правовой формы контрагентов;
− определение возможности использования налоговых льгот и
режима налогообложения (общий или специальный налоговый режим);
− методик учета активов и обязательств, зафиксированных в приказе
об учетной политике организации;
− определение минимального и максимального объемов сделки.
На этапе планирования договора выявляются неэффективные договорные
схемы и разрабатываются (модернизируются) более эффективные.
Оптимизация налоговой нагрузки осуществляется следующим образом:
− дробление сделки - например, приобретение объектов основных
средств, в первоначальную стоимость которых входит их обслуживание,
целесообразно разделить на два договора - договор купли-продажи и договор
об оказании услуг, в результате чего уменьшается стоимостная оценка объекта
и снижается налог на имущество;
− подбор участников договора и их видов деятельности в зависимости
от статуса контрагента: физическое или юридическое лицо (является ли
контрагент плательщиком НДС; появляется ли обязанность по исчислению
НДС, налога на прибыль и НДФЛ);
− определение существенных условий договора;
59
− определение даты совершения операции по договору, которая
определяет переход права собственности на имущество, а также момент
признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
− определение порядка формирования цен (установление цены на
каждый вид товаров, работ и услуг; валюта цены; применение условных
единиц; соответствие цены договора рыночным ценам);
− анализ налоговых льгот.
На этом этапе необходимо использовать методы налоговой оптимизации
(замены отношений; отсрочки налогового платежа; прямого сокращения
объекта налогообложения; принятия учетной политики) с максимальным
использованием возможностей для снижения размера налоговых платежей.
Выработанная договорная схема должна лечь в основу проекта договора,
предлагаемого контрагенту для согласования.
Приведем пример заключение договора для демонстрации возможности
влияния, как на порядок бухгалтерского учета, так и на схему
налогообложения, выбора вида заключаемого нами договора и его конкретных
условий.
ООО «Грант» осуществляет следующие операции: получая денежные
средства от заказчика – юридического лица и населения, она за вознаграждение
закупает для него определенное имущество (уголь, дрова) у поставщиков и
передает его заказчику.
Данные операции могут быть оформлены договорами поставки. То есть
ООО «Грант» может заключить договор поставки с поставщиком имущества и
договор поставки с организацией, заказывающей его приобретение. В
соответствии со статьей 454 и 506 ГК РФ в этом случае с момента
приобретения товаров у поставщика до момента передачи их заказчику, товары
будут находиться в собственности ООО «Грант». Следовательно, согласно
предписаниям статей 38 и 39 НК РФ данные операции будут трактоваться
налоговым законодательством как реализация товаров нашей организацией. И,
60
следовательно, в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ вся получаемая
на выполнение заказа сумма как предварительная оплата товаров облагается
НДС.
Рассматриваемые нами операции могут быть оформлены другим
договором - договором комиссии, по которому ООО «Грант» как комиссионер
будет приобретать имущество для заказчика как комитента, выступая от своего
имени в заключаемом с поставщиком договоре поставки. В этом случае в
соответствии со статьей 996 ГК РФ приобретаемое нашей организацией у
поставщика имущество с момента его приобретения будет являться
собственностью заказчика-комитента. Следовательно, согласно статьям 38 и 39
НК РФ осуществляемые нами операции в этом случае будут трактоваться для
целей налогообложения уже не как реализация товаров, а как реализация услуг
по их приобретению. Получаемые от заказчика денежные средства разобьются
на две суммы: сумма вознаграждения и сумма возмещения расходов на
исполнение комиссионного поручения
12
. При этом в соответствии с пунктом 1
статьи 156 НК РФ НДС будет облагаться только сумма полученного
комиссионного вознаграждения.
Далее, например, мы можем вывести из-под обложения НДС часть цены
договора поставки, подряда или иной подобной сделки, заключив
дополнительное соглашение о трансформации обязательства по данному
договору в заемное.
Следовательно, договорная политика организации может стать фактором
получения организацией экономических выгод, как в области бухгалтерского
учета, так и в области налогообложения.
Следующим из видов мероприятий оптимизации налогообложения,
относящимся к компетенции самого предприятия - это выбор системы
налогообложения.
12
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) [федер. закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ ред. от
28.03.2017 N 39-ФЗ,] // // Собрание законодательства РФ. 29.01.1996. № 5. Ст. 410.
61
Говоря о применении упрощенной системы налогообложения, в
большинстве случаев специалисты единодушны во мнении, что данный
налоговый режим дает возможность оптимизировать налогообложение. Причем
экономия на налогах различна в зависимости от объекта налогообложения и
условий хозяйствования.
ООО «Грант» не располагает льготами ни по каким - либо по налогам, но
есть возможность их снизить или точнее заменить налогом, исчисленным при
использовании упрощенной системы налогообложения, предусмотренной
главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ
13
.
ООО «Грант» является коммерческой организацией, 100% акций которой
принадлежит Российской Федерации в лице уполномоченного органа.
Разберемся, имеет ли право ООО «Грант» применять на упрощенную систему
налогообложения.
В соответствии с п. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской
Федерации не вправе применять упрощенную систему налогообложения
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25
процентов.
Организации, планирующие перейти или перешедшие на упрощенную
систему налогообложения с учетом соблюдения предусмотренных Налоговым
кодексом РФ ограничений и условий, должны выбрать объект
налогообложения по единому налогу – доход или прибыль (доходы,
уменьшенные на величину расходов)
Одним из критериев выбора может являться размер экономии на
налоговых платежах (величина налоговой нагрузки). С этой точки зрения выбор
объекта налогообложения зависит от рентабельности бизнеса.
Если организация выбрала в качестве объекта налогообложения по
единому налогу доход (Д), то сумма единого налога (ЕН
начисл.
) определяется как
13
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [федер. закон от 05.08.2000 1998 г. № 117-ФЗ] //
Собрание законодательства РФ
от 03.04.2017 N 58-ФЗ,. № 32. Ст. 3340.
62
ЕН
начисл
. = Д * 6% (25)
Если предприятие выбрало в качестве объекта налогообложения по
единому налогу доходы, уменьшенные на величину расходов, то сумма единого
налога (ЕН) определяется по формуле:
ЕН
начисл
. = (Д –Р) * 15% = П * 15% (26)
Величина единого налога по обоим вариантам будет одинакова, если
Д * 6% = (Д –Р) * 15%. (27)
Путем преобразования данного уравнения (делим и левую и правую части
на 15%) получаем
Д * 0,4 = (Д –Р). (28)
Иначе говоря, суммы единого налога по этим двум объектам
налогообложения будут одинаковы, если доля прибыли в доходах
(рентабельность) будет составлять 40%. Отсюда следует, что при
рентабельности, превышающей 40%, меньшая сумма единого налога будет в
случае, когда в качестве объекта налогообложения будет выступать доход; в
противном случае – доход за вычетом расходов.
Проведенный анализ мероприятий по внедрению налогового
планирования в ООО «Грант» показал, что из основных инструментов, таких
как, учетная политика, амортизационная политика, применение
разнообразных льгот, выбор налогового режима, выбор наилучшей формы
осуществления и документального оформления отношений по договорам с
партнерами, более перспективным является применение упрощенной системы
налогообложения. Важным обстоятельством при оценке налогового бремени
являются различные способы расчета единого налога по указанным выше
объектам налогообложения и ограничения, налагаемые Налоговым кодексом
РФ на сумму минимального единого налога, которую организация должна
выплатить в бюджет независимо от результатов деятельности. В связи с этим