13
1.2 Виды налогов и их классификация для целей налогового
планирования
В рамках работы рассмотрим наиболее распространенные налоги,
которые подвергаются налоговому планированию, в частности это налог на
прибыль, налог на добавленную стоимость.
Налог - это обязательный, регулярный, индивидуально безвозмездный
платеж, который взимается с организаций и физических лиц в форме
осуждения принадлежащих им денежных средств в целях обеспечения
деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Сущность налога - изъятие государством в пользу общества
определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного
взноса.
Общая схема формирования налогов и сборов представлена на рис. 1
5
.
Рисунок 1- Формирование, распределение и
перераспределение налогов и сборов в России
Отличительными чертами налога как платежа являются: обязательность;
отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим
лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного
5
Селезнева Н.Н., Эриашвили Н.Д., Майбуров И.А., Бобошко Н.М., Литвиненко А.Н., Титов В.А.,
Староверова О.В. Налоги.Учебник для студентов вузов - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.-с.52.
14
управления; направленность на финансовое обеспечение деятельности
государства.
Под сбором понимается обязательный взнос, который взимается с
организаций и физических лиц при совершении государственными органами в
их отношении юридически значимых действий, включая предоставление
определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Таким образом, отличительными чертами сбора как взноса являются:
обязательность; одно из условий совершения государственными и другими
органами в интересах плательщиков сборов юридически значимых действий.
Налог и сбор считаются установленными лишь в том случае, когда
определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка;
порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства
о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и
основания для их использования налогоплательщиком.
Управление налогами, или налоговый менеджмент, представляет собой
составную часть обшей системы управления финансами.
Налоговое администрирование предполагает: постановку
налогоплательщика на налоговый учет и выполнение им обязательных
действий по работе предприятия; установление нормативной базы по
исполнению налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов;
регулирование порядка изменения срока уплаты налогов; контроль и
обеспечение исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов.
Налоговое планирование - это неотъемлемая часть планирования на
уровне государства и хозяйствующего субъекта управления.
Налоговый учет - выбранная в соответствии с Налоговым кодексом РФ
совокупность способов определения доходов или расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
15
налогообложения показателей финансово- хозяйственной деятельности
налогоплательщика.
6
Планирование отдельных налогов осуществляется по различным
элементам налогов: объекту налогообложения, налоговой базе, налоговому
периоду, налоговой ставке, порядку исчисления и сроку ушаты конкретного
налога.
Основное значение на этом этапе налогового планирования принадлежит
оценке влияния отдельных элементов учетной и договорной политики на
налоги; использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения
обязанностей по исчислению и уплате налогов, что требует досконального
знания соответствующих законодательно - нормативных документов.
При планировании важное значение придается делению налогов на:
косвенные и прямые. Косвенные, занимают ведущую роль в формировании
доходной части федерального бюджета, не зависят непосредственно от
величины выручки хозяйствующего субъекта, включаются в цену продукции
конечного потребителя, влияют, на денежные потоки организации.
Величина прямых налогов непосредственно зависит от величины выручки
организации, и здесь наиболее важную роль играют налоги на прибыль.
Налоговая минимизация – это максимальное снижение всех налогов, а
налоговая оптимизация – это процесс, связанный с достижением определенных
пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом,
осуществляемых им сделок и проектов.
Минимизация косвенного налогообложения связана, прежде всего, с
налогом на добавленную стоимость.
Необходимо при планировании выделить следующие моменты: оценка
контрагентов, признаваемыми налогоплательщиками или не признаваемыми
налогоплательщиками НДС; формирование налоговой базы для расчета НДС.
6
Селезнева Н.Н., Эриашвили Н.Д., Майбуров И.А., Бобошко Н.М., Литвиненко А.Н., Титов В.А., Староверова
О.В. Налоги.Учебник для студентов вузов - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.-с.53-54.
16
Расчет НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета: правильное
оформление расчетов по НДС; планирование потоков НДС с целью их
синхронизации; раздельный учет расходов по операциям, облагаемым НДС.
Процесс планирования НДС начинается с изучения плательщиков этого налога,
вступающих в договорные отношения.
Плательщиками НДС являются: организации; индивидуальные
предприниматели.
Для освобождения от уплаты НДС налогоплательщик должен
предоставить в налоговые органы уведомление и документы, подтверждающие
его право на освобождение.
К операциям, полностью освобождаемым от налогообложения,
относится: сдача в аренду на территории РФ помещений иностранным
гражданам или организациям, аккредитованным в России; в п. 3 ст. 149 НК РФ
7
перечислены товары, работы и услуги, по которым налогоплательщик вправе
принять решение, освобождаются ли такие товары от уплаты НДС или нет.
При предъявлении НДС, уплаченного по приобретенным товарно-
материальным ценностям (ТМЦ) к возмещению из бюджета необходимо
учитывать следующие особенности.
1. Приобретаемые ТМЦ должны быть связаны с процессом
производства технологически (расходы на приобретение ТМЦ относятся на
расходы, связанные с производством и реализацией продукции). Формулировка
предмета договора и назначения платежа в платежном поручении должны
совпадать с формулировками в гл. 25 Н К РФ.
2. Приобретенные ТМЦ должны быть либо фактически оплачены при
ввозе товаров на таможенную территорию РФ либо после принятия
приобретенных ТМЦ на бухгалтерский учет (оприходованы) при наличии
первичных документов.
3. Обязательно правильное документальное оформление операции.
7
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017
N 58-ФЗ,)
17
4. Необходимо правильное оформление расчетов по НДС.
Правильное оформление расчетов по НДС включает выполнение
следующих условий.
1. Обязательное выделение суммы НДС отдельной строкой в
первичных документах.
2. Наличие счетов-фактур практически по всем хозяйственным
операциям, связанным с получением и уплатой любых денежных средств.
Наряду со счетами-фактурами организация ведет Журнал учета счетов-
фактур, где последние регистрируются по мере их поступления, а также Книги
покупок/продаж.
Планирование потоков НДС с целью их синхронизации.
При неизменном объеме выручки сумма НДС, уплачиваемая в бюджет
меньше, если сумма налоговых вычетов в отчетном периоде превышает сумму
НДС, полученную от реализованной продукции. Поэтому большая роль в
минимизации НДС, уплачиваемого в бюджет, принадлежит синхронизации
названных потоков.
Особенно важно планирование потоков НДС для посреднических
организаций, так как наиболее существенную роль при этом играет на фактор
оплаты, а фактор полноты исполнения договора в течение одного налогового
(отчетного) периода.
При налоговом учете и планировании НДС необходимо вести раздельный
учет операций:
1) облагаемых и необлагаемых НДС;
2) облагаемых НДС по ставкам 0%, 10%, 18%.
Таким образом, если организация не имеет льготы по НДС, то при
приобретении ТМЦ у аналогичных организаций сумма платежей в бюджет
будет ниже, чем при приобретении ТМЦ у организаций, льготируемых НДС.
Сети предприятие приобретает ТМЦ у организаций, имеющих льготы по
НДС, то оно фактически будет уплачивать в бюджет не НДС, а налог с оборота
18
(выручки). Сумма НДС, уплаченная продавцом и покупателем оказывается
выше, caми ТМЦ приобретаются у организации, льготируемой НДС т.е. в этом
случае организация - покупатель утачивает НДС за продавца. Себестоимость
всех последующих циклов оказывается выше на величину НДС включенную
организацией, имеющей льготы по НДС. в свою себестоимость
8
.
Таким образом, минимизация налога на добавленную стоимость в
процессе планирования зависит от того, является ли организация конечной в
цепочке производства и реализации соответствующих товаров, работ и услуг и
работает ли на розничного покупателя либо продукцию, работы, услуги
организации в процессе производства потребляют другие хозяйствующие
субъекты. В первом случае организации целесообразно использовать
возможность освобождения от исполнении обязанностей налогоплательщика по
налогу на добавленную стоимость и производить реализацию товаров, работ,
услуг, освобождаемых от НДС. Во втором случае организации следует
выполнить дополнительные экономические расчеты для принятия решения о
целесообразности освобождения от исполнения обязанностей
налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, производства и
реализации товаров, работ, услуг, освобождаемых от НДС по выбору
налогоплательщика, так как в данном случае льготы по НДС носят «мнимый
характер».
Среди прямых налогов для организации основную роль играет налог на
прибыль организации.
При планировании необходимо выделять следующие моменты:
• формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль
организации;
• правильное документальное оформление расходов и доходов,
формирующих прибыль:
8
Селезнева Н.Н., Эриашвили Н.Д., Майбуров И.А., Бобошко Н.М., Литвиненко А.Н., Титов В.А.,
Староверова О.В. Налоги.Учебник для студентов вузов - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.-с.82-85.
19
• планирование и правильное документальное оформление расходов
полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в
пределах нормативов в налоговом учете. К таким расходам относятся расходы
по добровольному страхованию работников, представительские расходы,
расходы на рекламу, расходы на подготовку и переподготовку кадров, расходы
по уплате процентов по банковскому кредиту и др.;
• трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую
прибыль для правильного расчета текущего налога на прибыль организации;
• дата момента признания доходов и расходов для целей
налогообложения;
• налоговые ставки;
• планирование авансовых платежей.
Современный бухгалтерский учет ведется в целях составления как
финансовой, так и налоговой отчетности. У этих видов отчетности различные
пользователи и, соответственно, различные требования к се составлению. Если
цель финансовой отчетности - дать информацию о состоянии компании тем
группам третьих лиц, которые, рискуя собственными средствами, доверяют их
компании, то цель налоговой отчетности - дать информацию акционерам,
менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые
компания должна уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей,
штрафов, пеней.
Поскольку цели налоговой и финансовой отчетности различны, то
различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета.
В налоговом учете прибыль определяется согласно гл. 25 Налогового
кодекса РФ
9
как показатель, сформированный специально для целей
налогообложения по данным налогового учета. Как объект налогообложения,
прибыль определяется различным способом для трех категорий
налогоплательщиков:
9
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ от 03.04.2017 N 58-
ФЗ,
20
Для российских организаций:
Налоговая база на прибыль = сумма полученных доходов-сумма
произведенных расходов; (1)
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ
через постоянные представительства в России и получающих доходы от
источников в РФ:
Налоговая база на прибыль=доходы представительства - расходы
представительства; (2)
Для иных иностранных организаций:
Налоговая база =сумма доходов, полученных от источников в РФ. (3)
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные
затраты налогоплательщика.
Прежде всего, расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты. Обоснованность расходов означает, что они должны
быть экономически оправданными, выраженными в денежной форме и
документально подтвержденными. Дня формирования прибыли расходами
признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. Группировка расходов
достаточно сложная и различается для целей бухгалтерского учета и
налогообложения. При налоговом планировании расходы подразделяются на
две группы - расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и
внереализационные расходы.
Таким образом, при планировании налогов следует соблюдать названные
группировки и рассчитывать плановые затраты с соблюдением правил
достоверности и учета только тех расходов, которые произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Прибыль организации до налогообложения формируется по данным
бухгалтерского учета, налог на прибыль - в соответствии с правилами
налогообложения.
21
В результате определяется чистая прибыль организации.
Бухгалтерская прибыль до налогообложения существенно отличается от
налогооблагаемой прибыли, определяемой для целей налогообложения,
согласно требованиям Налогового кодекса РФ.
Для расчета разницы (положительной и отрицательной),
трансформирующей налог на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог
на прибыль по данным налогового учета, в форму формирования прибыли
внесены новые категории рис2.
10
Рисунок 2 - Трансформация налога на прибыль по данным
бухгалтерского учета, в налог на прибыль по данным налогового
учета
При этом:
Постоянное налоговое обязательство= Постоянная разница (+/-)* Ставка
налога на прибыль; (4)
Отложенный налоговый актив= вычитаемая временная разница* Ставка
налога на прибыль; (5)
Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная
разница* Ставка налога на прибыль; (6)
Основным методом признания доходов при расчете налога на прибыль
является метод начисления. Это означает, что доходы признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от
фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг)
и имущественных прав.
10
Селезнева Н.Н.Налоговый менеджмент: администрирование, планирование, учет.Издательство:
ЮНИТИ-ДАНА, 2012.-с.92.
22
Если организация использует метол начисления, расходы, принимаемые
для целей налогообложения, признаются затратами в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической
выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
При формировании налога на прибыль некоторые организации (за
исключением банков) имеют право на определение даты доходов и расходов по
кассовому методу. К таким организациям относятся предприятия, у которых за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) без учета НДС в среднем не превысила одного миллиона рублей за
каждый квартал. Датой получения дохода у таких организаций признается день
поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного
имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности перед
налогоплательщиком.
При планировании прибыли необходимо правильно рассчитывать
налогооблагаемую базу, а для этого формировать доходы и расходы в
зависимости от применяемого метода: начисления или кассового. Все это
должно найти отражение в учетной политике для целей налогообложения. Не
менее важно правильно формировать величину налогооблагаемой прибыли.
Здесь ведущую роль играют налоговые ставки.
Общая налоговая ставка применяется во всех случаях, когда не
предусмотрено применение специальных налоговых ставок.
Далее рассмотрим понятие налоговой политики и налоговое
планирование при управлении предприятием.