64
На основании таблицы 11 заполним шаблон левосторонней Главной
книги.
Таблица 13
Рекомендуемая форма левосторонней Главной книги по расчетам
с персоналом по оплате труда по данным ООО «Колбасный завод
«Донские традиции» (в коэффициентах преобразования)
Счета
Сальдо
С кредита в дебет
счетов MDT*
Итого
дебет
Итого
кредит
Сальдо
Дебет
Кредит
20
68
69
70
Дебет
Кредит
20
0,308
1
1,308
1,308
68
0
0,13
0,13
69
0
0,308
0,308
70
0,13
0,1
3
1
0,87
ИТОГО
0,13
0,308
1
1,438
1,438
1,308
1,308
Далее эти элементы умножим на сумму начисленной заработной платы
работников основного производства (расчетная величина от плановой
квартальной выручки).
Таблица 14
Рекомендуемая форма левосторонней Главной книги по расчетам
с персоналом по оплате труда по данным ООО «Колбасный завод
«Донские традиции» (в абсолютных величинах, руб.)
Счета Сальдо С кредита в дебет счетов MDT* Итого
дебет
Итого
кредит
Сальдо
Дебет Кредит 20 68 69 70 Дебет Кредит
20 3968247 12883920 16852167 16852167
68 1674910 1674910
69 3968247 3968247
70 1674910 1674910 12883920 11209010
ИТОГО 1674910 3968247 12883920 18527077 18527077 16852167 16852167
Тоже подход применим к составлению шаблона оборотно-сальдовой
ведомости.
Таблица 15
Рекомендуемая форма оборотно-сальдовой ведомости по данным
ООО «Колбасный завод «Донские традиции» (в коэффициентах
преобразования)
№ Счета Сальдо Обороты Сальдо
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит
1 20 1,308 1,308
2 68 0,13 0,13
3 69 0,308 0,308
4 70 0,13 1 0,87
ИТОГО 1,438 1,438 1,308 1,308
Сформируем сальдо-оборотную ведомость в денежных единицах.
65
Таблица 16
Рекомендуемая форма оборотно-сальдовой ведомости данным
ООО «Колбасный завод «Донские традиции» в руб.
№ Счета
Сальдо Обороты Сальдо
Дебет
Кредит
Дебет Кредит Дебет Кредит
1 20 16852167
16852167
2 68 1674910 1674910
3 69 3968247 3968247
4 70 1674910 12883920
11209010
ИТОГО 18527077
18527077
16852167
16854167
При помощи таких нормативов возможно осуществить расчет сумм по
всем остальным элементам затрат.
Отметим, что ООО «Колбасный завод «Донские традиции», то помимо
счета 20 «Основное производство» применяются для начисления заработной
платы и другие затратные счета (23 «Вспомогательные счета», 26
«Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу». Поэтому
аналогичные расчеты можно сделать и по этим счетам, используя другие
нормативные значения по удельному весу расходов на оплату труда каждой
категории работников.
Изменяя базовую величину и/или относительные величины
(коэффициенты преобразования) будем иметь варианты баланса в
зависимости от их изменения. Очень актуальный подход при ожидаемом
изменении ставок по НДФЛ, страховым взносам. Его применение при
построении прогнозных сальдо-оборотных ведомостей можно применить
для отдельных сегментов налогооблагаемой деятельности, а также в целом по
экономическому субъекту.
Таким образом, открываются перспективы для использования
концепции ситуационно-матричного моделирования в финансовом анализе и
налоговом планировании, поскольку с помощью методик, разрабатываемой
на ее основе, можно осуществлять вариантное прогнозирование налоговых
последствий принимаемых решений в области налоговой политики
предприятия с учетом вероятных изменений налогового законодательства.
66
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Налоговое планирование, как новое явлением для российской
экономики, является результатом применения знаний в области
налогообложения и налогового права на практике с целью разработки и
реализации схем оптимизации налоговых платежей, не нарушающих
требований законодательства РФ.
Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия «налоговое
планирование» и не закрепляет права налогоплательщика на осуществления
данного оптимизационного процесса управления.
Учитывая многочисленные определения налогового планирования в
экономической литературе, выделим основные его характеристики:
- полное и правильное применение льгот, скидок, изъятий, вычетов,
разрешенных законодательством в области налогообложения с учетом
позиции налоговой администрации, финансовой и инвестиционной политики
государства, а также собственника бизнеса;
- воздействие налогоплательщика на совокупность элементов налогов с
целью достижения налоговой выгоды в рамках налогового законодательства.
Правовое содержание и сущность налогового планирования
раскрывает его классификация. Так, систематизировав и обобщив множество
видов налогового планирования, выделены следующие классификационные
признаки, а именно: законность действий налогоплательщика и степень
налоговой нагрузки (классическое, оптимизационное, противозаконное);
форма предпринимательской деятельности (налоговое планирование
деятельности индивидуального предпринимателя и предприятия), стадия
бизнес-процесса (на стадии создания и организации; на стадии развития
бизнеса; в процессе полномасштабной деятельности; на стадии ликвидации
бизнеса), масштаб бизнеса (налоговое планирование малого, среднего,
крупного бизнеса, корпоративных групп), объект налогового планирования
(в целом и отдельно по подразделениям экономического субъекта),
67
направленность и масштаб (стратегическое и оперативное).
Действующее налоговое законодательство предоставляет
экономическим субъектам ряд возможностей для практической реализации
налогового планирования. В качестве основных инструментов (приемов и
способов) налогового планирования можно выделить: грамотную разработку
учетной политики для целей налогообложения; использование пробелов в
законодательстве; применение льготных условий в области
налогообложения; реализация права на налоговые льготы на территории РФ;
метод выявления и исправления ошибок; вывод прибыли в оффшорные зоны;
изменение срока уплаты налогов; правильная организация сделок и выбор
оптимальной формы договорных отношений с учетом налоговых
последствий; лоббирование; минимизация налоговых рисков;
прогнозирование изменений налогового законодательства; льготы в рамках
международного сотрудничества; налоговый календарь. Использование всей
совокупности приемов налогового планирования позволит оптимизировать
налоговую нагрузку, соблюдая законодательство по налогам и сборам.
Исследование проводилось на базе одного из динамично
развивающихся предприятий Самарской области ООО «Колбасный завод
«Донские традиции». Его деятельность связана с забоем всех видов скота и
переработкой мяса, выработкой колбасных изделий и мясных
полуфабрикатов.
ООО «Колбасный завод «Донские традиции» осуществляет
непрерывное в текущее налоговое планирования с момента его создания. Что
касается стратегического налогового планирования, то оно осуществлялось
перед регистрацией экономического субъекта.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и
однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих
снижение налоговых обязательств. В исследуемой организации выделены
три этапа налогового планирования:
68
- формирование учетной политики для целей налогообложения, что
позволяет отразить наиболее оптимальный вариант учета фактов
хозяйственной жизни с позиции оптимального налогообложения;
- анализ договорных отношений и формирование договорного поля,
который формирует систему договорных отношений предприятия с учетом
налоговых последствий каждой из сделок, планируемой в коммерческой
деятельности;
- налоговый менеджмент, связанный с организацией и ведением
налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов,
сборов и взносов.
Процесс организации налогового планирования на каждом
предприятии строится по-разному. Так, в ООО «Колбасный завод «Донские
традиции» функцию налогового планирования исполняет главный бухгалтер.
Чтобы избежать загруженности текущей работой, осуществлено грамотное
перераспределение функциональных обязанностей между сотрудниками
подразделения «Бухгалтерия». Так, главный бухгалтер исследуемой
организации выполняет следующие функции: контролирует процесс ведения
бухгалтерского и налогового учета; оптимизирует налогооблагаемые
показатели при формировании учетной политики; отслеживает сроки уплаты
налогов, сборов и взносов; минимизирует штрафные санкции и пени;
выявляет и анализирует налоговые риски по конкретным операциям;
оценивает налоговую нагрузку и дает рекомендации по ее оптимизации.
С организацией процесса налогового планирования возникают затраты.
При этом, следует помнить, что организационные затраты по налоговому
планированию должны быть ниже полученной налоговой экономии. Исходя
из этого, ООО «Колбасный завод «Донские традиции» не нарушает данный
принцип.
С целью оценки эффективности налогового планирования в ООО
«Колбасный завод «Донские традиции» рассмотрены основные аспекты
учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Так,
69
внутренний документ составлен грамотно и отражает максимально выгодные
варианты учета фактов хозяйственной жизни, принимая во внимание
трудоемкость учетного процесса. Так, например, ООО «Колбасный завод
«Донские традиции» для целей налогообложения не предусмотрено создание
специальных резервов, смена линейного метода начисления амортизации, что
объясняет трудоемкостью учетного отражения. Проведя анализ
эффективности формирования учетной политики отмечено, что в ней не
отражено применение амортизационной премии, хотя данные Декларации по
налогу на прибыль свидетельствуют о наличии ее применения, что
позволяет уменьшить налоговую нагрузку в первый год эксплуатации
объектов основных средств. Как показывает практика, чтобы избежать
налоговых споров по данному вопросу, следует данное упущение устранить,
внеся дополнения в учетную политику.
ООО «Колбасный завод «Донские традиции» применяет общий режим
налогообложения и является плательщиком федеральных, региональных и
местных налогов, сборов, взносов, обязательных к уплате на всей территории
РФ, а именно налог на прибыль организации, на имущество организаций,
налог на добавленную стоимость, транспортный налог, земельный налог,
сбор за загрязнение окружающей среды, за пользование водными объектами,
арендная плата за землю, страховые взносы. Кроме того, исследуемая
организация является налоговым агентом по налогу на доходы физических
лиц. В ходе исследования проверена правильность начисления, удержания и
уплаты налогов, сборов и взносов. Также уделено внимание срокам
перечисления налоговых платежей. Существенных замечаний выявлено не
было в порядке исчисления и погашения налоговых обязательств. Что
касается сроков, то они не нарушены. Но для эффективного налогового
планирования уплата налогов, сборов и взносов должны производиться в
даты максимально близкие к сроку, что связано с принципом оптимального
управления денежными потоками.
Для оценки налогового планирования является важным проведение
70
анализа налоговой нагрузки, т.к. экономические субъекты должны
рассчитывать данный показатель с целью понимания насколько их
деятельность и уплата налогов, сборов и взносов привлекают внимание
налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной
налоговой проверки.
Отметим, что уровень налоговой нагрузки с 2006 г. является одним из
показателей для контроля ФНС России за поступлениями в бюджет, т.к.
данный показатель может свидетельствовать об уклонении от уплаты
налогов, а это имеет важное значение для определения вероятности
назначения налоговой проверки. В соответствии с Приказом Федеральной
налоговой службы РФ «Об утверждении Концепции системы планирования
выездных налоговых проверок» № ММ-3-06/333@ от 30.05.2007 г. (в ред. от
10.05.2012 г.) по данному виду деятельности налоговая нагрузка в 2017 г.
должна быть не менее 5,4 % (производство пищевых продуктов).
При оценке налоговой нагрузки экономического субъекта необходимо
применять комплексный подход. Он позволяет получить не только
информацию о соответствии или несоответствии фактических показателей
налоговой нагрузки заданным параметрам, но и определить причины данных
соответствий/несоответствий, потенциал налоговой оптимизации и
направления оптимизации.
В качестве информационной базы анализа налоговой нагрузки
используются регистры налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерская
(финансовая) отчетность, налоговая отчетность, приказ об учетной политики
для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также общие сведения
о деятельности экономического субъекта (вид деятельности, режим
налогообложения, численность работников, количество учредителей и т.д.).
Информация о задолженности по конкретным видам налогов, сборов и
взносов раскрывается в регистрах бухгалтерского учета по счетам 68
«Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению», что дает возможность оценить эффективность применяемой
71
системы налогообложения.
Анализ налоговой нагрузки в ООО «Колбасный завод «Донские
традиции» показал следующее:
- абсолютная совокупная налоговая нагрузка рассчитывается как сумма
всех налогов, сборов и взносов. В абсолютную налоговую нагрузку
включаются все налоги и сборы за исключением взносов во внебюджетные
фонды. Почти половину платежей в бюджет и внебюджетные фонды
составляют взносы во внебюджетные фонды, поэтому для собственников
ООО «Колбасный завод «Донские традиции» наиболее важен показатель
абсолютной совокупной налоговой нагрузки, т.к. он показывает реальный
уровень налоговой бремени. Кроме этого в расчет совокупной налоговой
нагрузки следует включать НДФЛ, т.к. его уплата влияет на денежный поток
организации, уменьшая его;
- общая сумма уплаченных налогов, сборов и взносов в 2016 г.
составила 19570 тыс. руб., а в 2017 г. – 20418 тыс.руб., что на 848 тыс. руб.
больше. Темп роста общих налоговых платежей составил 104,33 %.
Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль – 354,73%, что
связано с увеличением объема деятельности и ростом налогооблагаемой
базы. Также прослеживается увеличение НДФЛ с 4105 тыс.руб. до 4353
тыс.руб. (темп роста 106,04%). Данный показатель увеличился вследствие
роста фонда оплаты труда и увеличения численности персонала на 1
человека. Сумма НДС возросла на 187 тыс. руб. за счет увеличение объема
продаж. Транспортный налог в 2016 г. сократился в связи с движение
(выбытием) транспортных средств и составил 11 тыс.руб., что на 2 тыс. руб.,
меньше чем в 2016 г. Неизменной осталась сумма земельного налога 502
тыс.руб., а также прочих сборов (плата за загрязнение окружающей среды и
арендная пата за землю) - 356 тыс.руб.;
- абсолютная налоговая нагрузка ООО «Колбасный завод «Донские
традиции» возросла на 4,33% (104,33% -100%). Это произошло за счет
увеличения налогооблагаемой базы по некоторым налогам, сборам;
72
- наибольший удельный все в структуре налогов, сборов и взносов за
два исследуемых периода занимают взносы во внебюджетные фонды.
Однако их удельный вес в 2017 г. уменьшился на 5,86 % по сравнению с 2016
г. Существенный удельный вес приходится на удерживаемый с заработной
платы работников НДФЛ: в 2016 г. – 20,97 %, в 2017 г. – 21,32 %. Данное
изменение произошло за счет роста выплат работникам;
- отмечен значительный рост удельного веса по налогу на прибыль
организации с 1,03% до 3,49%, что связано с существенным увеличением
выручки, темп роста которой составил 115,66% и сокращением затрат на
рубль выручки на 2,68 коп. Такая же тенденция наблюдается по налогу на
имущество, который в структуре налоговых платежей занимает 5,11 % в 2016
г. и 7,56% в 2017 г.;
- удельный вес налога на добавленную стоимость в 2017 г. составил
7,03%, что на 0,65% больше, чем в 2016 г. Данное изменение связано с
ростом объема продаж. На земельный налог приходится 2,57% в 2016 г. и
2,46% в 2017 г. от общей суммы налогов, сборов и взносов;
- оставшаяся часть – прочие сборы, а именно плата за загрязнение
окружающей среды и арендная плата за землю.
На изменение структуры налоговых платежей наибольшее влияние
оказывают следующие факторы:
- увеличение выпуска и продажи продукции;
- диверсификация производства;
- изменения в налоговом законодательстве.
Структура совокупной налоговой нагрузки ООО «Колбасный завод
«Донские традиции» в зависимости от источника уплаты налогов
представлена тремя группами. Отметим, что к косвенным налогам относится
НДС, удельный вес которого составляет в 2016 г. 6,38 %, в 2017 г. 7,03 %. В
группу прямых налогов включены налог на прибыль, НДФЛ, транспортный
налог, земельный налог, налог на имущество организации и прочие сборы.
Сумма данных налоговых платежей увеличилась с 6148 тыс. руб. до
73
7429 тыс. руб. На их удельный вес приходится 31,42% в 2016 г. и 36,63 % в
2017 г. Остальная часть совокупной налоговой нагрузки представлена
взносами во внебюджетные фонды, которые стоят особняком при
проведении анализа.
Наибольший удельный вес занимают взносы во внебюджетные фонды.
Их доля в 2017 г. составила 56,34 %, что на 5,86 % меньше, чем в 2016 г.
Удельный вес прямых налогов в 2017 г. составляет 36,63 %, что на 5,21 %
больше, чем в 2016 г.
Существует множество методик расчета относительной налоговой
нагрузки. Их различие проявляется в толковании таких ключевых моментов,
как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также
определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма
налогов, сборов и взносов.
Основная задача всех методик определения налоговой нагрузки
состоит в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным
показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных
отраслях народного хозяйства. Кроме того, все ученые исходят из критерия
объективности показателя налогового бремени. В современной
отечественной экономической литературе насчитывается более десяти
методик расчета налоговой нагрузки на экономические субъекты.
В общую сумму абсолютной налоговой нагрузки включаются все
уплачиваемые налогоплательщиками налоги: НДС, НДФЛ, взносы во
внебюджетные фонды и т.д. Обширность такого охвата объясняется тем, что
все начисленные налоги, сборы, взносы выплачиваются за счет денежных
средств экономического субъекта.
Многие отечественные авторы не рекомендуют принимать в расчете
абсолютной и относительной налоговой нагрузки НДФЛ, т.к. организация,
являясь налоговым агентом, уплачивает его из средств работника, а не из
собственных источников. Однако ФНС РФ, рассчитывая налоговую
нагрузку, принимает суммы удержанных НДФЛ в расчет.