54
Таблица 9
Рекомендуемые этапы процесса налогового планирования
(международная практика)
Этап
Характерис
тика этапа
Первый этап
Оценивается наиболее выгодное с налоговой точки зрения
место нахождения экономического субъекта, определяются его
руководящие органы, основные производственные и
коммерческие подразделения и т.д.
Второй этап
Он связан с первым этап
ом и является первоначальным этапом
налогового планирования. Решаются вопросы выбора
юридической формы и структуры компании с учетом характера
и целей ее деятельности
Третий этап
Представляет собой текущее налоговое планирование и
затрагивает вопросы правильного и полного использования
налоговых льгот при определении налогооблагаемых
показателей и при исчислении налоговых обязательств
Четвертый
этап
Заключительный этап, решающий вопросы наиболее
рационального размещения полученной прибыли и других
накоплений, выбора методов их использования с учетом
налогообложения
Далее подробно ознакомимся с этапами международного налогового
планирования.
На первом этапе главная задача состоит в том, что на выбор страны
для базирования экономического субъекта влияет главным образом его сфера
деятельности.
Как известно, существуют существенные отличия в налоговых
режимах для отдельных видов деятельности в развитых странах. Страна, где
налоговый режим для данного вида деятельности более льготный, чем в
других странах, является «налоговым убежищем» для этой сферы
деятельности. Отметим, что для любой страны можно назвать вид
деятельности, в отношении которой она бы выступила как «налоговое
убежище». Также существуют страны, которые «специализируются» на
предоставлении налоговых льгот иностранным экономическим субъектам и
их капиталам, извлекающие для себя выгоду в виде увеличению
туристического потока, деловых сделок, занятости местного населения и т.д.
Как показывает практика, то для судоходных компаний выгоднее всего
базироваться в Панаме, Либерии или Греции; международных банков – в
55
Люксембурге и на Багамских островах; холдинговых компаний – в
Швейцарии и Лихтенштейне и т.д.
Однако при окончательном выборе места нахождения компании
необходимо принимать во внимание, помимо абсолютной налоговой
нагрузки, особенности налогового законодательства, наличие возможности
безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия
существующих налоговых соглашений и т.д. Например, не смотря на то, что
уровень налоговых ставок в США и Нидерландах является одинаковым, для
американских владельцев патентов выгодно передавать их по лицензиям
американским предприятиям через организуемые ими компании в
Нидерландах и их филиалы на нидерландских Антильских островах
(«голландский сэндвич»). Налоговая экономия заключается в безналоговом
переводе доходов в США.
Для международного предприятия различия в налоговых нормах между
странами могут обеспечить даже возможность избежания режима обложения
на основе «неограниченной налоговой ответственности», когда как для
местных экономических субъектов в большинстве стран это исключено.
Рассмотри простой пример. Если создать компанию в соответствии с
законодательством Великобритании, где резидентами признаются компании
с наличием центра фактического руководства в этой стране, а управлением
этой компаний из США, где критерием для аналогичных целей служит место
образования экономического субъекта, то в результате такой предприятие не
признается резидентом ни в одной из этих стран. Таим образом, не подпадет
под режим «неограниченной налоговой ответственности» (обложения по
всем доходам их всех источников) ни в США, ни в Великобритании. Однако,
являясь нерезидентом в каждой из этих стран, такой экономический субъект
подвержен обложению налогом только по доходам из источников этих стран,
а в случае его отсутствия следует освобождение от налогообложения в этих
странах. Допустим, если данная компания будет заниматься коммерческой
деятельностью в одной из стран, где минимальны налоги или они
56
отсутствуют, и перевод капитала из этих стран разрешается без удержания
налогов, то это является удачным вариантом налогового планирования в
международном масштабе. Отметим, что эта схема доступна для многих
более или менее крупных собственников капитала.
Однако, существуют страны, ограничивающие свою налоговую
юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории. Они
отказываются от обложения доходов своих граждан и компаний, полученных
за рубежом. К ним относятся многие латиноамериканские страны, некоторые
страны Африки. Франция и Швейцария применяют территориальный
принцип только в отношении юридических лиц. С помощью них возникает
возможность создать компанию в одной из таких стран, рассредоточив ее
деятельность по другим странам, где бы ее доходы облагались по
пониженным ставкам, т.е. с существенной налоговой экономией с целью
избежание обложения по совокупности доходов.
При масштабных операциях данную схему можно усовершенствовать,
включив в нее посреднические компании из «налоговых убежищ»,
занимавшиеся бы заключением контрактов и оформлением сделок для всего
международного предприятия в целом. При этом на счета таких посредников,
зачисляется значительная доля доходов всего предприятия с целью снижения
размера налоговых платежей и в странах-источниках доходов. Данную схему
в течение длительного периода времени применяли американские нефтяные
компании. Добывая нефть по всему миру, они ее продажу осуществляли
через посреднические компании, расположенных на островах в Карибском
море. Отметим, что, как правило, нефть не завозится на эти острова, но
прибыли от такого бизнеса аккумулируются на счетах компаний-
посредников. Что касается налоговых властей США, то они относятся к этой
налоговой схеме неодобрительно, однако, считают ее законной.
Задачи второго этапа налогового планирования тесно связаны с первой.
В процессе создания компании необходимо обдумать, будет ли это одна
корпорация с отделениями в разных странах либо сеть дочерних компаний с
57
холдингом в стране, удобной для управления всей сетью При этом возможно
добавить к ним посреднические компании в третьих странах. Также может
иметь место группа компаний, связанных взаимным участием в капитале
друг друга, без явно выделенного центра. Отметим, что здесь применимо
множество вариантов и возможны любые решения в зависимости от
поставленных целей и возможностей.
Третий этап затрагивает более конкретные задачи, поэтому требует
специальных и глубоких знаний законодательства конкретной страны с
целью извлечения максимальных возможностей в налоговой оптимизации.
Особое внимание следует уделить налоговой практике в данной стране.
Например, зачету в порядке налогового кредита подлежат только
подоходные налоги.
Если не знать официальной позиции налоговых властей США к
определению этой категории налогов, то невозможно было бы представить,
что они идут на предоставление налогового кредита в отношении налогов
«на производство» (взимаемых некоторыми развивающимися странами в
виде твердой денежной суммы с каждой тонны добытой нефти, газа, руды и
т.д.), которые по своему типу ничем не отличаются от акцизов или
таможенных пошлин.
Четвертый этап связан с правильным размещением налоговых
прибылей, капиталов, а также с оптимальным выбором инвестиционной
политики, что может обеспечить дополнительные налоговые льготы, и даже
возврат части уплаченных налогов.
Следует учитывать то, что в некоторых странах в целях налогового
или валютного контроля отдельные налоги взимаются компаний, не
подлежащих обложению. Но при этом в дальнейшем такие экономические
субъекты могут в установленном порядке обратиться за возвратом налога.
Особенно часто такие ситуации встречаются при применении
налоговых соглашений, когда стандартные ставки налогов «у источника» (с
58
дивидендов, процентов, лицензионных платежей и т.д.) по условиям этих
соглашений снижаются иногда в 2-3 раза или вовсе до нуля.
Что касается вопросов использования международных налоговых
соглашений, то этому необходимо уделить особое внимание. Многие
развитых стран применяют такие двусторонние соглашения и нормы,
введенные этими соглашениями, существенно дополняющие или
изменяющие нормы внутреннего налогового права.
Таким образом, налоговое планирование для инвестора предполагает
выбор наиболее оптимальных форм и методов инвестирования капиталов при
имеющихся налоговых правилах (таблица 10).
Ознакомимся с основными из них.
Кроме этого необходимо учитывать, что налоговое планирование
связано с затратами, которые иногда весьма значительны. Они могут быть
связаны с приобретением литературы по проблемам налогообложения,
консультированием, регистрацию новых фирм и другие мероприятия,
которые могут потребоваться для целей получения налоговой экономии.
Поэтому эффект от налогового планирования необходимо сравнивать с
затратами, по организации такого процесса. Если налоговая экономия
окажется несущественной, то не имеет смысла применять сложные схемы и
проводить реорганизацию.
Кроме того, цели налогового планирования могут столкнуться с
приоритетными целями бизнеса. Так, пи проведении эмиссии акций
компании выгодно показать высокую прибыль, т.к. это способствует росту
привлекательности акций для инвесторов и получению дополнительного
дохода в виде эмиссионного дохода.
В этом случае экономический субъект вынуждении будет с высокой
прибыл заплатить больше налога и ему не выгодно использовать схемы
оптимизации налогообложения прибыли.
59
Таблица 10
Правила налогового планирования для инвестора
Правило
Сущность
Первое
правило
Предпочтение отдается режиму налогообложения по
индивидуальным доходом, обложения корпорационным налогом
Второе
правило
Избежание стат
уса резидента в стране получения наибольших
доходов. При этом следует оставаться на режиме обложения «у
источника»
Третье
правило
Не торопить момент инкассации доходов и возврата прибылей,
т.к. отсрочка налога иногда равноценна освобождению от
налоговых платежей
Четвертое
правило
Предпочтительным является перемещение активов в форме
движения капитала, а не доходов или прибылей
Пятое
правило
При сравнении налоговых режимов разных стран наибольшее
внимание следует уделять правилам определения облагаемого
дохода, а не налоговым ставкам
Кроме этого, имеются разные возможности налогового планирования у
мелких и крупных компаний, у многонациональных корпораций и
концернов. В организационной структуре последних имеются специальные
службы налогового планирования, непосредственно подчиняющиеся одному
из первых вице-президентов корпорации. Также необходимость налогового
планирования в значительной степени зависит от уровня налогового нагрузки
в конкретной стране, что представлено в таблице 11.
Таблица 11
Потребность в налоговом планировании в зависимости от уровня
налоговой нагрузки
Налоговая
нагрузка
Потребность в налоговом планировании
10 — 15% от
ВНП или от
общего чистого
дохода
экономического
субъекта
Потребность минимальна. Малому бизнесу не стоит глобально
заниматься данными вопросами, а в такой ситуации за состоянием и
оптимизацией налоговых платежами можно возложить на главного
бухгалтера или одного из его заместителей. Также при
возникновении конкретных операций, требующих оценки влияния
на налоговую нагрузку, возможно привлечение внешних налоговых
консультантов
20 — 35% Малый и средний бизнес должен иметь специального работника. Что
касается крупного бизнеса, то следует сформировать отдел,
занимающийся вопросами налогового планирования. Данная работа
подлежит постоянному контролю со стороны финансового директора
или главного бухгалтера экономического субъекта. Для этого
вводятся кратко- и среднесрочные прогнозы налоговых платежей
40-50% и более В данной ситуации налоговое планирование - важнейший элемент
финансово-плановой работы экономического субъекта вне
зависимости от масштабов деятельности. Контроль за решением
вопросов по налогообложению следует осуществлять на уровне
высшего руководства. Любое решение необходимо принимать с
учетом налоговых факторов
60
3.2 Рекомендации по повышению эффективности налогового
планирования
В качестве рекомендации по повышению эффективности налогового
планирования рекомендуется формировать и использовать налоговый
бюджет расширенной формы, составленный по данным действующего
календаря уплаты налогов, сборов и взносов исследуемой организации.
Для формирования такого бюджета необходимы сведения из других
бюджетов, а именно бюджета продаж, бюджета производственной
себестоимости бюджета общехозяйственных расходов и бюджета
коммерческих расходов, которые являются значимыми для целей
налогообложения. В процессе его разработки следует принять во внимание
основные аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и
налогообложения, данных бухгалтерского учета и налоговых регистров в
следующие сроки:
- до 1 декабря года, предшествующего планируемому, - для годового
налогового планирования;
- до 1-го числа третьего месяца предшествующего квартала - для
квартального налогового планирования;
- до 20-го числа предшествующего месяца - для месячного налогового
планирования.
Формирование бюджета налоговых платежей необходимо вести
раздельно по каждому налогу, который рассчитывается по налогооблагаемым
операциям и объектам налогообложения, установленным законодательством.
Например, НДС планируют на основе:
- бюджета продаж, в котором выделяются продажи по видам
деятельности, облагаемым НДС по различным ставкам и не облагаемым
НДС;
- бюджета покупок;
- бюджета прямых материальных затрат на производство;
- бюджета инвестиций;
61
- бюджета потребностей в материальных ресурсах.
Расчет налога проводится на основе налогооблагаемых баз и ставок
налога в соответствии с бюджетом продаж. Суммы НДС к вычету
рассчитываются по трем последним бюджетам.
Некоторые налогооблагаемые объекты нельзя спланировать заранее,
например, продажу предметов залога, передачу товаров по соглашению о
предоставлении отступного или новации. Поэтому будут различаться
планируемые и фактически облагаемые НДС операции.
Расчет налогооблагаемых показателей и операций, не подлежащих
налогообложению, зависит от принятой в организации учетной политики.
Отметим, что касается методики исчисления прочих налогов, сборов и
взносов, то она аналогична методике расчета НДС. С учетом данных
расчетов формируется плановые данные по всей совокупности налогов,
сборов и взносов целом по предприятию, включая в себя все подразделения.
Плановые суммы налогов включаются в налоговый бюджет.
С целью контроля за исполнением бюджета при планировании в
налоговом бюджете следует отражать фактические суммы начисленных
налоговых обязательств.
Производственная мощность исследуемой организации наращивается,
поэтому объем учетной работы в бухгалтерии возрастает. В связи с этим в
штат системы экономической безопасности ООО «Колбасный завод
«Донские традиции» следует принять специалиста по налоговому
планированию или налогового консультанта с рекомендуемым окладом 15
тыс.руб. Это позволит освободить от излишней загруженности главного
бухгалтера, выполняющего работу по налоговому планированию.
С принятием в штат специалиста по налоговому планированию
позволит усовершенствовать процесс за счет применения следующих
методов: балансовый, метод экспертных оценок, метод ранжирования, метод
корреляции, метод факторного анализа, метод планирования от достигнутого
и другие. Отметим, что при одновременном использовании нескольких таких
62
методов возможно получить наилучший результат с учетом требований
руководства организации.
В современных условиях рыночной экономики в России отмечена
тенденция постоянного изменения законодательства по налогам и сборам. На
наш взгляд, принимая эту ситуацию во внимание, самым точным и более
достоверным является метод налогового планирования от достигнутого. Так,
за основу следует взять налоговые обязательства исследуемой организации за
отчетный период, признавая его базисным, и скорректировать с учетом
изменений, ожидаемые в плановом периоде.
Кроме того рекомендуется применения матричного метода, который
позволит увязать бухгалтерский учет с налоговым планированием и
изменением законодательства в области налогообложения. Данный метод
необходимо применять с помощью использования средств ситуационно-
матричного моделирования, что в значительной степени сможет решить
поставленную задачу.
Рассмотрим числовой пример по расчету налоговой нагрузки на оплату
труда по данным ООО «Колбасный завод «Донские традиции». Пусть
планируемый объема продаж (Q) на предстоящий I квартал составит 214
732 000 руб. Что касается норматива удельных расходов на оплату труда по
основному производству (d 20,70 ), то он составит 6% или 0,05 от
планируемого объема продаж. Рассчитаем размер начисленного фонда
оплаты труда (S20,70).
S20,70 = d20,70 · Q
S20,70 = 0,06· 214 732 000 = 12 883 920 руб.
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
– начислена заработная плата 12 883 920 руб.
63
Кроме этого следует принять начисленный фонд оплаты труда (β20,70)
за единицу (1). Отметим, что исследуемая организация относится к 8 группе
риска получения несчастных случаев и профессиональных заболеваний. По
данной группе риска предусмотрена ставка 0,8% (0,008) от фонда оплаты
труда работников, уплачиваемая в ФСС России. Кроме того начисляются
страховые взносы в размере 30% (0,3), а также удерживается с доходов
сотрудников НДФЛ по ставке 13%. Таким образом, по отношению к данному
значению необходимо использовать установленные законодательством
ставки налогов и взносов:
β20,68 = 0,13 (13%) – НДФЛ;
β20,69 = 0,308 (30,8%)
– страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и
профессиональных заболеваний.
С учетом заданных параметров сформируем шаблон журнала учетных
операций по оплате труда.
Таблица 12
Рекомендуемая форма журнала фактов хозяйственной жизни по
учету оплаты труда по данным ООО «Колбасный завод «Донские
традиции»
№
Факт хозяйственной жизни
Корреспонденция
счетов
Коэффициент
преобразован
ия (
βх,у)
Дебет
Кредит
1
Начислена заработная плата
работникам основного
производства
20 70 1
2
Начислены страховые взносы и
взносы на страхование от
несчастных случаев и
профессиональных заболеваний
20 69 0,308
3
Удержан НДФЛ из заработной
платы работников основного
производства (13%)
70 68 0,13
ИТОГО
1,438