16
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым
кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ). [3]
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних
и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления,
полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком
самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и
правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного
налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета
устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей
налогообложения.
Данные налогового учета – это данные, которые учитываются в
разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах
налогоплательщика, группирующих информацию об объектах
налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей
налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в
нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Аналитический
учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком
так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации
и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных
документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете
налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм
17
на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных
носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях
к учетной политике предприятия для целей налогообложения. [3]
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах
налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.
В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось
несколько подходов к ведению налогового учета.
1) Формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского
учета. Данный подход основан на том, что данные налогового учета получают
на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также
дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета.
Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета
содержится недостаточно информации для определения налоговой базы,
налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры
бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым
регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового
учета.
Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок
применительно к условиям постоянно меняющегося налогового
законодательства.
Основная идея «встраивания» налогового учета в бухгалтерский учет
базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и
налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом
учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки
(классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и
осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному.
Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные
дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете
18
отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и
расходов в этом случае совпадают.
Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации
основных средств, расходам на НИОКР, суммовым ризницам у покупателей и
поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо
дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно
вести расчеты и ведомости налогового учета.
Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как
он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом
каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные
различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и
налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и
(или) дополнительные формы регистров налогового учета.
Применение первого подхода можно считать первоначальной стадией
организации ведения налогового учета на любом предприятии.
2) Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета. Данный
подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на
основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются
регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам
бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по
налогу на прибыль по правилам налогового учета.
Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен
только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке
программных продуктов предлагаются системы налогового учета,
адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ
компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку
технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно
быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной
политики предприятия. На основе понимания сходства и различий
бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения
19
разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей
налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для
разработки стандарта налогового учета, который является техническим
заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое
осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и
средств.
Ведение учета по правилам налогового учета основано на ведении учета
по правилам бухгалтерского учета. В этом случае возникает необходимость
провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам
бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение
такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности
бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации» достоверной и полной считается отчетность,
сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по
бухгалтерскому учету. [6]
Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его
организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского
учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов,
налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.
Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета,
является соблюдение установленных нормативными актами правил учета,
которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.
При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового
учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по
правилам налогового учета.
Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной
информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных
операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на
прибыль.
20
Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля
доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях.
Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок
формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета
необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов,
расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых
операциях, начиная с первичных документов.
Прозрачность налогового учета определяется, по следующим
требованиям: соответствие учетной политики для целей налогообложения
требованиям НК РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;
достоверность бухгалтерского учета; обязательное определение порядка
перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;
разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает
набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и
последовательность заполнения; ясное изложение правил налогового учета
имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета. [24]
Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет
достоверным, а значит, понятным и прозрачным.
Оптимизация является более широким понятием и включает в себя
минимизацию. Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых
результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу
недопущения большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с
динамикой роста выручки предприятия.
Основными целями налогового планирования являются: оптимизация
налоговых платежей; минимизация налоговых потерь по конкретному налогу
или по совокупности налогов; повышение объема оборотных средств
предприятия и, как результат, увеличение реальных возможностей для
дальнейшего развития организации и повышения эффективности ее работы.
За счет облегчения налогового бремени путем изыскания наиболее
рациональных способов снижения налоговых обязательств организации
21
получают дополнительные возможности для максимального увеличения
доходности финансово-хозяйственной деятельности и дальнейшего
эффективного развития производства.
Таким образом, налоговое планирование – это активные действия
налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей. Основными
понятиями налогового планирования являются оптимизация налогов и
минимизация налогов. Сущность налогового планирования заключается в том,
что каждый налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом
средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых
обязательств.
1.2 Классификация налогового планирования
Налоговое планирование могут осуществлять как граждане – субъекты
предпринимательской деятельности, так и юридические лица. В последнем
случае особенности оптимизации налогообложения будут зависеть от того, к
какой сфере деятельности принадлежит предприятие (так называемая
отраслевая оптимизация имеет свои конкретные инструменты и методы,
присущие конкретному виду деятельности, - производственное предприятие,
торговое, посредническое, финансово-кредитное и т.п.), а также от размеров
самого предприятия (маленькое, среднее, большое).
В зависимости от организационной структуры субъекта
предпринимательства налоговое планирование бывает индивидуальное и
корпоративное. Особенностью корпоративного налогового планирования
является возможность использования гибкой структуры корпорации для
перераспределения прибыли между соответствующими структурными
единицами, которые входят в состав корпорации. Индивидуальное налоговое
планирование реализуется субъектами предпринимательства, которые не
имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства, которые
осуществляют деятельность без создания юридического лица. [28]
В зависимости от характера управленческих решений налоговое
планирование разделяют на:
22
- текущий налоговый контроль – мероприятия ежедневного мониторинга
изменения законодательной базы;
- контроль правильности вычисления и перечисления налоговых
обязательств, а также исследование причин разных изменений
среднестатистических показателей предприятия;
- текущее налоговое планирование – мероприятия из текущей
оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных
операций и реализации соглашений;
- стратегическое налоговое планирование (вариационно-налоговый
анализ) - составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также
схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на
предприятие.
В зависимости от инструментов, которые используют в налоговом
планировании, оно может базироваться на:
- использовании налоговых льгот – полное или частичное освобождение
субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с
определенной деятельностью или производством определенной продукции,
- использовании налоговых лазеек – отдельных вопросов
предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым
законодательством,
- использовании специально разработанных схем, оптимизации
налоговых платежей, которые обычно и являются основным инструментом
налогового планирования.
Налоговое планирование может базироваться и на прямых нарушениях
налогового законодательства, но тогда оно перестает отвечать основным
принципам, которые лежат в основе этого планирования.
В зависимости от действенности субъектов налогового планирования
относительно использования возможных инструментов, оно делится на
пассивное и активное. В основе пассивного налогового планирования лежит
альтернативная оптимизация. Такая оптимизация возможна тогда, когда в
23
налоговом законодательстве существует две и больше альтернативных нормы, а
целесообразность использования какой-либо из них решает специалист
предприятия или физическое лицо – налогоплательщик. Примером пассивного
налогового планирования может быть решение вопроса относительно
целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта
малого предпринимательства. К активному налоговому планированию относят
специфические методы планирования деятельности предприятия с
использованием специально разработанных оптимизационных схем. [28]
Налоговая схема деятельности каждого предприятия в общем, как и
реализации каждого отдельного соглашения в частности, является
индивидуальной и требует предварительного планирования и расчетов.
Элементы налогового планирования, даже если оно специально не
организовывается и не реализуется, присутствуют в деятельности каждого
предприятия и каждого предпринимателя. Человек, который только-только
становится на путь предпринимательской деятельности и решает, в какой
форме эту деятельность осуществлять – быть предпринимателем без создания
юридического лица или регистрировать предприятие – уже занимается
налоговым планированием, поскольку, просчитывая затраты, связанные с
приобретением патента или регистрацией предприятия, он одновременно
считает и налоги, которые будет платить в первом и во втором случаях.
В крупных организационных предпринимательских структурах следует
формировать специальные отделы налогового планирования.
В состав этих подразделений (групп или отделов) целесообразно вводить:
- финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и
оценивают их возможную эффективность;
- бухгалтеров – анализируют возможность отображения таких схем в
бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового
законодательства и положений (стандартов) бухгалтерского учета;
- юристов – готовят необходимые документы для оформления и
выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования
24
с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов,
финансового, хозяйственного, гражданского и международного права. [32]
В случае если отдел налогового планирования на предприятии не
создается, к реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей
целесообразно привлекать, кроме руководителя предприятия, юриста,
бухгалтера и специалиста по налоговому планированию.
Каждый из участников оптимизации налоговых платежей выполняет
четко определенные функции:
- руководитель предприятия принимает решение относительно
целесообразности определенной деятельности или схемы, дает юристу и
бухгалтеру распоряжения относительно фактических условий реализации и
ожидаемых результатов налоговой оптимизации
- юрист анализирует правовые аспекты соглашения и его соответствие
законодательству, согласовывает особенности реализации соглашения с
контрагентами
- бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров, порядок их
отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности, расчет налогов,
которые следует уплатить
- специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию,
которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера и дает заключение
относительно возможности и целесообразности реализации такой схемы
(рисунок 1).
25
Руководитель предприятия
Принятие решения о реализации конкретной схемы налогового планирования,
формулировка задания относительно ее юридического и финансового
обоснования, контроль за реализацией
Юрист
Юридическое обоснование
схемы минимизации
налоговых платежей
Бухгалтер
Финансовое и учетное
обоснование схемы
минимизации налоговых
платежей
Рекомендации относительно целесообразности схемы минимизации налоговых
платежей
Специалист по налоговому планированию
Распоряжение (задание)
Информация
Рисунок 1. Взаимосвязь специалистов при налоговом
планировании
Таким образом, можно резюмировать, что, исходя из понимания того
факта, что налоговое планирование есть экономическая конструкция,
абстрактный процесс прогнозирования определенных действий, планирование
налогов подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое. Иная
классификация возможна лишь с позиций его практического предназначения,
когда в качестве основания классификации используются атрибутивные
качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане, субъекты,
планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений,
территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий,
объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.
1.3 Принципы, элементы налогового планирования. Способы налоговой
оптимизации и риски их использования
Как любая экономическая категория налоговое планирование строится на
определенных принципах, которые представляют собой основные правила,
лежащие в основе налогового планирования.
1. Принцип законности – при осуществлении налогового планирования
должны соблюдаться все нормы действующего законодательства.