26
2. Принцип выгодности – при осуществлении налогового планирования в
организации должны быть снижены налоговые обязательства.
3. Принцип реальности и эффективности – те или иные инструменты
планирования должны быть применимы к данному предприятию.
4. Принцип альтернативности – при осуществлении налогового
планирования должно рассматриваться несколько альтернатив, из которых в
дальнейшем будет выбран наиболее оптимальный для данной организации.
5. Принцип оперативности – в условиях изменения законодательства
корректировка налогового планирования должна осуществляться в кратчайшие
сроки.
6. Принцип понятности и обоснованности – схема налогового
планирования должна быть читаема и соответствовать законодательству. [21]
Налоговое планирование включает следующие элементы:
- налоговое поле – это перечень (совокупность) налогов, платежей, по
которым организация должна перечислить в бюджетную систему их
прогнозные величины и сроки выплат;
- налоговый календарь, который предназначен для прогнозирования и
контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налогов, а
также своевременного представления отчетности;
- стратегия оптимизации налоговых обязательств, включая мониторинг
налоговых льгот и механизм их использования;
- налаженный бухгалтерский учет и отчетность, налоговый учет,
позволяющие получать оперативную и объективную информацию о
хозяйственной деятельности для оптимального налогового планирования.
Налоговое планирование различается в зависимости от того,
действующая это организация или вновь создаваемая. Для вновь создаваемой
организации учредители рассматривают варианты и принимают решение о
выборе места расположения организации, ее организационно-правовой формы,
направлений деятельности и др.
В соответствии с избранным профилем деятельности принимается
27
решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места
расположения самой организации и ее менеджмента (производства, цеха,
конторы и т.п.), а также филиалов и дочерних компаний. При этом
учитываются особенности налогового режима, предоставляемого местным
законодательством юридическим лицам в зависимости от организационно-
правовой формы юридического лица. Очевидно, что налоговые обязательства
организации определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции она
расположена и ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым
режимом распределения получаемой им прибыли.
При этом можно выделить одну общую тенденцию: организация, несущая
неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед
своими кредиторами, как правило, связана незначительными налоговыми
обязательствами.
В качестве примера можно привести полное товарищество, участники
которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим имуществом.
Согласно российскому законодательству оно не признается плательщиком
налога на прибыль организаций. Кроме того, полное товарищество, созданное
физическими лицами, имеет право на льготы по налогообложению имущества.
Напротив, организация, учрежденная в форме общества с ограниченной
ответственностью, несет ограниченную ответственность по обязательствам
перед кредиторами, которую путем применения системы участий можно свести
до минимума. [24]
Как следует из вышеизложенного, налоговое планирование должно
начинаться в рамках бизнес-плана еще до регистрации организации как
таковой, поскольку даже на выбор организационно-правовой формы
предпринимательства оказывает влияние налоговая система. С момента
регистрации организации в налоговых органах вопросы налогообложения
становятся составной частью практически каждого проекта, каждой сделки, так
как даже форма договора влияет на сумму налоговых платежей.
В зависимости от характера и масштабов, решаемых менеджментом задач
28
налоговое планирование можно подразделить на текущее (тактическое) и
перспективное (стратегическое) (рисунок 2).
Рисунок 2. Схема налогового планирования по видам
Текущее, или тактическое, налоговое планирование играет важную роль в
текущей деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение
конечного результата налогового планирования – минимизация налоговых
обязательств организации при данном объеме продаж. К тактическому
налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на
налоговые нововведения и т.п. Тактическое налоговое планирование
ограничено вопросами текущего года и призвано использовать налоговые
льготы и пробелы в законодательстве, учитывать изменения и дополнения в
нем.
К сфере стратегического налогового планирования относятся, прежде
всего, вопросы размещения и выбора организационно-правовой формы
юридического лица, реорганизации юридических лиц, выбора амортизационной
политики. Стратегическое налоговое планирование определяет
Налоговое
Текущее
Перспективное
Использование
пробелов в
законодательстве
Учет налоговых
льгот
Учет изменений и
дополнений в
законодательстве
Учет специфики
объекта
налогообложения
Учет особенностей
метода
налогообложения
Использование
налоговых режимов
отдельных стран
Применение
международных
соглашений и др.
29
долговременный курс организации в области легального снижения налоговых
расходов. [24]
Как уже говорилось ранее, способов налоговой оптимизации очень много,
поэтому представим их классификацию. Критерии классификации могут быть
тоже различны.
1. Область предпринимаемых мер: метод в пределах одной операции; вся
предпринимательская деятельность организации или вид гражданско-правовых
обязательств.
2. Согласно применяемым способам: разработка приказа об учетной
политике; замена правоотношений; изменение количественных характеристик;
применение льгот и освобождений.
3. Период действия налоговой оптимизации: стратегическая налоговая
оптимизация; налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций.
Стратегическая налоговая оптимизация подразумевает следующие
действия: обзор проектов нормативных правовых актов, обзор судебной
налоговой практики, прогноз возможного развития событий, разработка схем
управления финансовыми, товарными, документарными и информационными
потоками, составление графика исполнения налоговых обязательств, прогноз
эффективности применяемых способов налоговой оптимизации, оценка риска
применяемых способов, проработка возможных неблагоприятных последствий
оптимизации.
Налоговая оптимизация отдельных хозяйственных операций
осуществляется путем выбора оптимального вида гражданско-правового
договора, подлежащего заключению, определения условий договора,
установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления
хозяйственной операции (например, передачи имущества, оплаты товара и т.д.).
Она может состоять из таких пунктов, как: составление еженедельных
прогнозов налоговых выплат по планируемым сделкам, составление графика
соответствия исполнения налоговых обязательств с изменением активов
компании, анализ результатов налоговых инноваций.
30
Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим
субъектам ряд возможностей для практической реализации налогового
планирования. Инструменты налогового планирования – налоговые льготы,
специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на
территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежание
двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать
предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций
возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.
В качестве основных инструментов налогового планирования можно
выделить следующие: налоговые льготы, предусмотренные налоговым
законодательством; оптимальная с позиций налоговых последствий форма
договорных отношений; цены сделок; отдельные элементы налогообложения;
специальные налоговые режимы, предусмотренные ст. 18 НК РФ, и особые
системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения
субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в
свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход); льготы,
предусмотренные соглашениями об избежание двойного налогообложения и
иными международными договорами и соглашениями; элементы
бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях
налогообложения.
Любая организация при налоговой оптимизации должна соответствовать
требованиям действующего налогового законодательства, в ином случае
образуется налоговое правонарушение. Поэтому налоговая оптимизация
преследуется налоговыми рисками.
Под рисками налоговой оптимизации понимаются возможности понести
финансовые потери, связанные с этим процессом, выраженные в денежном
эквиваленте. Общие риски минимизации налогов можно оценить как
совокупность возможных прямых потерь (убытков) налогоплательщика при
налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также
возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации.
31
Налоговыми рисками являются: риски налогового контроля; риски
усиления налогового бремени; риски уголовного преследования. [24]
Во избежание незаконных способов применения налоговой оптимизации
налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщика на
получение разъяснений от государственных органов. Так, налогоплательщик
имеет право получить информацию:
а) от налоговых органов (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ): о действующих налогах
и сборах; о законодательстве, о налогах и сборах и принятых в соответствии с
ним нормативных правовых актах; о порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов; о правах и обязанностях налогоплательщиков; о полномочиях
налоговых органов и их должностных лиц; о порядке заполнения форм
налоговой отчетности.
б) от Минфина России (п. 1 ст. 34.2 НК РФ): по вопросам применения
законодательства РФ о налогах и сборах.
в) от финансовых органов субъектов Российской Федерации и
муниципальных образований (п. 2 ст. 34.2 НК РФ): по вопросам применения
законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых
актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. [3]
Таким образом, при налоговой оптимизации большого внимания требуют
выбранный механизм и способ налоговой оптимизации. Для минимизации
налоговых рисков идеальным вариантом налогового планирования считается
тот, который закладывается на этапе создания компании. То есть в данном
случае уже при регистрации организации выбирается режим налогообложения.
Чем раньше будет учтена система налоговых выплат компании, тем более
выгодных результатов можно от нее ожидать.
1.4 Зарубежный опыт налогового планирования
Налоговые системы федеративных и унитарных государств:
распределение налоговых полномочий
Прежде чем перейти непосредственно к рассмотрению налоговых систем
стран с различными типами государственного устройства необходимо четко
32
сформулировать основные черты сходства и различия государств с
федеративным типом государственного устройства, унитарных государств и
конфедераций. Основные черты, иллюстрирующие сходства и различия этих
трех типов государственных образований, приведены в таблице 2.
Таблица 2
Основные черты трех типов государственных образований
Элементы
Унитарное
государство
Федеративное
государство
Конфедераци
я
Территориальн
ая
организация
Единое государство,
имеет
административное
деление, возможна
территориальная
автономия
Единое государство
состоит
из нескольких
государственных
образований,
обладающих
определенной
степенью
самостоятельности
Союз
суверенных
государств
Конституция
Единая конституция
Единая конституция,
но субъекты
федерации
принимают свои
конституционные
акты, действующие
в границах их
юрисдикции
Имеется как
общая
конституция,
так и
конституции
суверенных
государств
Система права
Единая система права
Наряду с
общенациональной
правовой системой
(в части отраслей
права, отнесенных
к ведению
Федерации)
каждый субъект
федерации
может иметь
свою правовую
систему
(в пределах
установленной
компетенции)
В каждом
государстве
действует
своя правовая
система
Источник
формирования
государственн
ого
бюджета
Налоги,
уплачиваемые
налогоплательщикам
и
Налоги,
уплачиваемые
налогоплательщикам
и
Взносы
государств
- членов
конфедерации
В таблице 2 приведены далеко не все характеристики трех
рассматриваемых типов государственных образований, а лишь те из них,
33
которые понадобятся нам для понимания различных аспектов формирования
налоговых систем зарубежных стран.
Существенным элементом построения налоговых систем всех государств
являются налоговые полномочия.
Построение налоговой системы любого государства основывается на
распределении налоговых полномочий между составляющими этого
государства: центральным правительством и местными органами власти в
унитарных государствах; федерацией, ее субъектами (регионами) и местным
уровнем – в федеративных государствах.
Налоговые полномочия – законодательно оформленные права того или
иного уровня бюджетной системы вводить налоги, получать налоговые доходы
и администрировать налоги.
В соответствии с этими тремя позициями могут быть выделены и три
аспекта или три составляющих налоговых полномочий:
1) законодательные полномочия – вводить те или иные налоги,
устанавливать налоговые ставки, уточнять налоговую базу и корректировать
иные элементы законов о налогах;
2) доходные полномочия – формировать доходы бюджета за счет тех или
иных налогов. Причем не обязательно в бюджет какого-то уровня будут
поступать только те налоги, в отношении которых этот уровень власти имеет
установленные законодательные полномочия;
3) административные полномочия – полномочия администрировать и
собирать налоги. [22]
Характер распределения налоговых полномочий предопределяется
характером государственного устройства – является ли та или иная страна
федеративным государством или унитарным. К числу федеративных
государств, в частности, относятся США, Канада, Германия, Австрия,
Швейцария, Россия, Австралия, Нигерия, Бельгия, Бразилия, Мексика,
Аргентина, Индия и некоторые другие.
Унитарные государства – это государства, которые не имеют в своем
34
составе субнациональных государственных образований, а только
административно-территориальные единицы. Это не исключает того, что в
состав унитарного государства могут входить автономные образования
(например, в Испании). В отличие от федерации, в унитарном государстве есть
единая конституция, единые для всей страны высшие органы власти, единое
гражданство, единая правовая система и т.д.
Таким образом, в государствах с федеративным характером
государственного устройства налоговая система имеет три основных уровня –
федеральный (федеральные налоги), региональный (налоги субъектов
федерации – налоги штатов, провинций, федеральных земель и т.д.) и местные
налоги. В государствах с унитарным характером государственного устройства
налоговая система имеет два уровня – это национальные налоги
(общегосударственные) и местные налоги.
В мировой практике широко применяются три основные модели
взаимодействия центра и субъектов федерации в области реализации налоговых
полномочий:
- распределение налоговых источников и их раздельное использование
(разделение налоговых баз);
- последующее разделение (расщепление) части полученных
федеральным бюджетом от раздельного использования этих источников
доходов (разделение доходов);
- совместное использование одной и той же налоговой базы (совместное
или параллельное использование налоговых баз).
В разных странах используются различные модели или их комбинации.
Так, в германской модели бюджетного федерализма доминирует разделение
получаемых налоговых доходов между бюджетом федерации и бюджетами
земель, в то время как в США разделение налоговых доходов не применяется, а
в Канаде – имеет место только по одному налогу и только в некоторых
провинциях. Эти страны строят налоговые системы федерации и
субнациональных образований независимо друг от друга и используют модели
35
распределения налоговых источников (т.е. раздельного использования
налоговых баз) и совместного (параллельного) использования налоговых баз. В
таблице 3 приведены некоторые модели распределения налоговых полномочий
по основным категориям налоговых платежей, применяемые в различных
странах.
Таблица 3
Модели реализации налоговых полномочий
Виды
налоговых
платежей
Раздельное
использование
налоговых
источников
Совместное
(параллельное)
использование
налоговых баз
Разделение
полученных
налоговых
доходов
Налог на
прибыль
Канада
США
Швейцария
Германия
Личный
подоходный
налог (налог на
доходы
физических
лиц)
Канада
США
Швейцария
Германия
НДС
Канада
Швейцария
Германия
Канада
(гармонизированный
налог
с продаж)
Налог с продаж
Канада
США
Акцизы
Германия
Канада
США
Налоги на
имущество
Германия
Канада
США
Из научной статьи Воронцова Александра Дмитриевича магистранта
кафедры, мировой экономики и менеджмента Кубанского государственного
университета, г. Краснодар указывает на то, что немаловажную роль при
принятии решения о места расположения играет и степень доверия к стране
местонахождения компании (таблица 4). [15]