36
Таблица 4
Группы стран по степени убывания доверия к стране
местонахождения компании
Группа
Список стран
Ведущие страны Западной Европы,
входящие в ЕС или ЕАСТ
Австрия, Бельгия, Ирландия,
Лихтенштейн, Люксембург,
Нидерланды, Швейцария
Малые страны Западной Европы и
некоторые страны Восточной
Европы
Венгрия, Латвия, Андорра, Монако,
Нормандские острова (Гернси и
Джерси), остров Мэн
Средиземноморье
Кипр, Гибралтар, Мальта, Израиль
Азиатско-Тихоокеанский регион
Гонконг, Сингапур, малазийский остров
Лабуан, полинезийские острова
Вануату, Науру и другие
Карибский регион
Багамские, Бермудские, Каймановы и
Нидерландские Антильские острова
Для того чтобы наиболее полно раскрыть налоговые системы зарубежных
стран, а также дать ответ на вопрос, почему та или иная страна является так
называемым лидером в плане выбора налоговой юрисдикции предприятиями
из-за рубежа, необходимо проанализировать данные, характеризующие
количество уплачиваемых налогов, которые представлены в таблице 5. [15]
Таблица 5
Количество уплачиваемых налогов
Страна
Общее
кол-во
налогов
Налоги с
прибыли
Налоги с
работников
Другие
налоги
Уровень
налоговых
платежей
Австрия
22
1
4
17
80
Беларусь
82
18
24
40
181
Бельгия
11
1
2
8
35
Канада
8
1
3
4
15
Китай
7
2
1
4
9
Кипр
27
5
12
10
91
Чехия
12
1
2
9
40
Дания
9
3
1
5
24
Финляндия
8
1
3
4
15
Франция
7
1
2
4
9
Германия
16
2
4
10
53
Гонконг
3
1
1
1
2
Ирландия
9
1
1
7
24
Япония
14
2
2
10
43
Казахстан
9
1
1
7
24
Латвия
7
1
1
5
9
Люксембург
22
2
12
8
80
Нидерланды
9
1
1
7
24
Россия
11
1
3
7
35
37
Испания
8
1
1
6
15
Швейцария
33
2
13
18
109
Украина
135
5
108
22
182
Великобритан
ия
8
1
1
6
15
США
11
2
4
5
35
Учитывая все вышеизложенное, можно составить следующие
рекомендации по выбору между различными вариантами и методами
осуществления деятельности, которая направлена на достижение наиболее
низкого уровня налогообложения:
- следует отдавать предпочтение режиму обложения налогом на прибыль
корпораций по сравнению с режимом обложения на индивидуальные доходы;
- следует избегать статуса резидента в стране получения наибольшего
объема доходов, оставаясь в режиме обложения «у источника»;
- при сравнении налоговых режимов разных стран в первую очередь
необходимо проанализировать сам процесс формирования налогооблагаемого
дохода, а не уделять все внимание размеру налоговых ставок.
Опыт зарубежных компаний показал, что продуманное налоговое
планирование способствует не только повышению уровня дохода компании, но
и роста ее статуса в глазах государства, что немаловажно для дальнейшего
развития.
39
минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи
с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что
выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением
перечисленных в законе.
Статья 21 НК РФ прямо предусматривает, что «налогоплательщик имеет
право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке,
установленном законодательством о налогах и сборах». [37]
Отметим также, что норма ст.35 Конституции Российской Федерации
устанавливает, что каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть,
пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими
лицами, что, однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для
всех собственников из требований, например, социальной политики
государства (ч.1 ст.7 Конституции Российской Федерации).
Конституционное определение содержания права собственности в ч.2
ст.35 Конституции Российской Федерации как совокупности трех прав:
владения (то есть фактического обладания объектом), пользования (то есть
получения пользы от объекта) и распоряжения (то есть купли-продажи, дарения
и других сделок по поводу объекта права собственности) – закрепляет
традиционное основное содержание права собственности.
Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной
правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в
НК РФ важнейшего демократического института – презумпции невиновности
налогоплательщика.
Налоговое законодательство экономически развитых стран Запада,
отличаясь глубокой и детальной проработкой правовых норм, занимает
отдельное место в общей системе права этих государств. Важнейшей
особенностью налогового законодательства является то, что в нем не действует
принцип презумпции невиновности и бремя доказательства при рассмотрении
судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике.
Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в представлении
40
сведений, могущих быть использованными против него в ходе судебного
разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции,
Германии, Швейцарии и ряде других стран.
В налоговом законодательстве предусматриваются существенные
«изъятия» из гражданских прав и свобод, декларируемых в Конституциях
рассматриваемых государств: неприкосновенности жилища, тайны переписки и
других. По утверждению западных специалистов, действия властей, которые в
иных случаях классифицируются как «вторжение в частную жизнь», в
налоговом праве рассматриваются как норма. Например, при заполнении
налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщать сведения не только
о финансовом положении своей семьи, но также о состоянии здоровья, взносах
в фонды различных общественных и политических организаций и любые
другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для
исчисления суммы налога. Так, в Швейцарии в налоговой декларации
указываются данные о движимом и недвижимом имуществе (в отношении
автомобиля - марка, год покупки, цена), наличии драгоценностей (изделия из
золота, бриллиантов и т.п.), сберегательных книжек (с указанием их номеров,
остатков вкладов и названий банков) и т.д.
И все же, отметим, что время и практика показали своевременность и
необходимость введения в Российской Федерации принципа презумпции
невиновности налогоплательщика.
С точки зрения авторов, можно выделить следующие виды оптимизации
налогообложения:
1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на
доходы физических лиц, единый социальный налог и др.);
2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их
принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности
(так называемая отраслевая оптимизация, имеющая черты и особенности,
присущие конкретному виду деятельности, например для банков, страховых
организаций, организаций торговли и т.д.);
41
3) оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков
(организации, предприниматели, иные физические лица, крупные, средние и
малые налогоплательщики).
Оптимизация отдельного налога может осуществляться по следующим
основным направлениям: изменение места и момента возникновения
налогового обязательства, а также его размера.
Изменение места возникновения налоговых обязательств достигается на
основе использования таких методов, как: изменение места государственной
регистрации (места жительства) организации; создание дочерней (зависимой)
организации в месте, отличном от места регистрации головной организации,
для перевода части операций (активов, имущества); изменение формы ведения
бизнеса (замена организации индивидуальным предпринимателем либо замена
самостоятельного ведения бизнеса совместным); создание обособленных
подразделений (филиалов и др.) с наделением их имуществом и переводом в
них части операций; изменение места нахождения (регистрации) имущества.
Использование указанных методов возможно только в том случае, если
налоговый режим в новом месте отличается от старого, хотя бы по таким
параметрам, как виды уплачиваемых налогов, размеры налоговых ставок по
соответствующим налогам, виды и порядок применения налоговых льгот и т. д.
Изменение момента возникновения налоговых обязательств, как правило,
достигается за счет изменения положений учетной политики в части момента
признания дохода и определения даты реализации товаров (работ, услуг),
создания резервов; изменения положений договоров (вид договоров, порядок и
формы расчетов по ним); переносом сроков уплаты налогов по основаниям,
предусмотренным налоговым законодательством (получение в установленном
порядке отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового
кредита).
Основные направления изменения размера налогового обязательства
вытекают из методики исчисления конкретного налога.
42
Соответственно, основные направления работы по изменению размера
налогов будут включать в себя: изменение хозяйственных операций
(отношений) с целью исключения объектов налогообложения; изменение
хозяйственных операций (отношений) с целью уменьшения налоговой базы;
создание возможностей для применения пониженных налоговых ставок;
изменение хозяйственных операций (отношений) с целью увеличения размера
применяемых налоговых вычетов. [37]
Можно также выделить пассивный и активный виды оптимизации. К
пассивному виду оптимизации можно отнести альтернативную оптимизацию,
когда в налоговом законодательстве существуют две или более нормы, а вопрос
большей целесообразности использования одной из них находится в
компетенции грамотного специалиста организации или физического лица –
налогоплательщика.
К активному виду оптимизации можно отнести специфические методы
планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых
действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.
Представим методы оптимизации налогообложения в современных
условиях ведения бизнеса приведены в таблице 6.
Таблица 6
Методы оптимизации налогообложения в современных условиях
ведения бизнеса
Методы, направленные на уменьшение налоговой нагрузки:
Без изменения структуры
уплачиваемых налогов
Путем изменения структуры
уплачиваемых налогов
Уменьшение
налоговой
базы
Манипулирование
ценами(в т.ч.
трансфертное
ценообразование).
Манипулирование
затратами.
Изменение формы
и условий
договорных
отношений.
Формирование
соответствующей
учетной политики
(метод описания
затрат, начисления
Сокращение
перечня
уплачиваемых
налогов
Изменение
организационно-
правовой формы,
смена статуса
юридического лица на
индивидуального
предпринимателя.
Другие методы
43
амортизации).
Уменьшение
налоговых
ставок
Организация
раздельного учета
реализации
товаров,
облагаемых по
разным ставкам.
Создание условий
для применения
пониженной ставки
(регрессивная
шкала по ЕСН).
Использование
специального
налогового режима
Упрощенная система
налогообложения.
Система
налогообложения в
виде единого налога
на вмененный доход.
Единый
сельскохозяйственный
налог.
Соглашение о разделе
продукции.
Использование
льгот и
налоговых
вычетов
Использование
установленных
законом для
данного
налогоплательщика
льгот.
Изменение
деятельности для
использования
льгот и
преференций.
Изменение места
регистрации
налогоплательщика
Регистрация в
оффшорной
зарубежной
юрисдикции.
Регистрация во
внутренней свободной
экономической зоне.
Изменение
порядка и
сроков уплаты
налогов
Изменение
договорных
условий.
Создание и
использование
резервов.
Изменение срока
уплаты налога в
соответствии с гл.9
ч.1 НК РФ
Регистрация в
других
юрисдикциях с
льготной системой
налогообложения.
Одним из направлений оптимизации налоговых платежей, как уже
отмечалось выше, является выбор еще на стадии организации бизнеса режима
налогообложения: общего или специальных. Если переход на единый налог на
вмененный доход является принудительным в соответствии с гл. 26.3 НК РФ,
то применение упрощенной системы налогообложения – добровольным.
Причем в последнем случае важно правильно выбрать объект
налогообложения: доходы или доходы за минусом расходов. [4]
Организациям, оказывающим услуги, как правило, выгодно объектом
налогообложения выбирать «доходы» со ставкой 6%, так как расходы у них
обычно малы; для производственных - «доходы за минусом расходов».
Также хочется отметить, что в упрощенной системе налогообложения с
объектом обложения «доходы минус расходы» законодательством
44
предусмотрен весьма выгодный для налогоплательщика порядок включения в
состав расходов стоимости основных средств, в том числе приобретенных до
перехода на упрощенную систему. Перенос стоимости внеоборотных активов
на стоимость продукции посредством начисления амортизации происходит в
значительно более короткие сроки, чем при использовании стандартного
налогового режима. Соответственно на указанные суммы уменьшается объект
налогообложения (при применении объекта обложения «доходы» это
преимущество не имеет значения).
В то же время не в пользу варианта «доходы минус расходы» действует
правило гарантированной уплаты минимального налога независимо от
результата финансово-хозяйственной деятельности, в некоторых случаях
заметно уменьшающее выгоду от использования данного варианта.
Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и
учета исключительно индивидуален. При этом следует исходить не только из
оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и
учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности. [37]
2.2 Возможности оптимизации налогообложения при использовании
общего режима налогообложения
Современная налоговая система Российской Федерации представляет
собой взаимосвязанную систему налогов и сборов, которые взыскиваются со
всех экономических объектов, осуществляющих хозяйственную деятельность
на территории Российской Федерации, и направляются в бюджеты различных
уровней Российской Федерации.
Так как объектом изучения является предприятие, которое имеет право
применения специальной системы налогообложения, которая представляет для
нас больший интерес, охарактеризуем общую систему налогообложения очень
кратко, с позиции налогов, составляющих значительную долю в структуре
налоговой нагрузки предприятия.
При осуществлении фискальной и регулирующей функций налогов, как
правило, большая часть взысканий приходится на средства предприятия,
45
полученные в виде прибыли или других доходов. Поэтому налог на прибыль
можно по праву считать одним из основных по своему значению федеральных
налогов, как для государства, так и для самого предприятия. Доля этого налога
в консолидированном бюджете Российской Федерации за 2015 год составляет
491,38 млрд. руб. или 5,72% в объеме налоговых доходов. По Пермскому краю
данный показатель составляет 32,36 млрд. руб. или 32,1% в объеме налоговых
доходов консолидированного бюджета Пермского края. [39]
В настоящий момент налог на прибыль регулируется 25 главой второй
части НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 06.08.2001 №
110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими
силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах». Этой главой определяется порядок
формирования себестоимости, и порядок налогообложения прибыли.
В настоящее время, согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка установлена
в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в
размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по
налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской
Федерации (при этом указанная налоговая ставка может быть снижена до
13,5%).
Так статьей 15 Закона Пермской области от 30.08.2001 № 1685-296 «О
налогообложении в Пермском крае» налоговая ставка налога на прибыль
организаций, подлежащего зачислению в бюджет Пермского края, на 2016-2017
годы установлена в размере 15% на 2016 год, в размере 16,5% на 2017 год для
следующих категорий налогоплательщиков:
- организаций, среднесписочная численность работников которых за
отчетный (налоговый) период, определяемая в порядке, устанавливаемом
федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области
статистики, превышает 10 человек;
46
- организаций, у которых доход, определяемый в соответствии со статьей
248 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль
организаций превышает в совокупности 100 тысяч рублей;
- организаций, указанных в подпунктах 2-8 и 17 пункта 3 статьи 346.12
НК РФ. [8]
Для налогоплательщиков, указанных в выше и налогоплательщиков
осуществляющих капитальные вложения на территории Пермского края, и
(или) благотворительную деятельность в соответствии с Законом Пермской
области «О благотворительной деятельности в Пермском крае», и (или)
безвозмездные перечисления, в том числе пожертвования некоммерческим
организациям на ведение уставной деятельности в сфере физической культуры
и спорта, налоговая ставка, снижается на показатель снижения ставки налога
на прибыль организаций.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и
(или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций
признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками
консолидированной группы налогоплательщиков, главы признается -
полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов,
которые определяются в соответствии с НК РФ;
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли,
определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей
налогообложению. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной
от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется
налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет
доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей
главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.