56
Ситуация 3: налоговые платежи составляют 40-50% и более. В этом случае
налоговое планирование необходимо на предприятии и становится важнейшим
элементом управленческой работы. Все налоговые вопросы рассматриваются
на уровне высшего руководства. На предприятии обязательно наличие группы
или отдела налогового планирования.
Следующий этап заключатся в ревизии бухгалтерского и налогового учета,
существующих договоров и основных документов, также проводится
ликвидация выявленных ошибок. На данном этапе прошлая деятельность
предприятия ограждается от потенциальных штрафов при осуществлении
выездной налоговой проверки
18
.
На третьем этапе разрабатывается непосредственно схемы оптимизации
налогообложения, представляющие собой установленную последовательность
связей между несколькими субъектами хозяйственной деятельности,
целенаправленных на сокращение налоговых платежей в рамках действующего
законодательства. Широко распространено распределение функций
предпринимательской деятельности между определенными юридическими
лицами или устранение ненужных этапов бизнес-процессов
19
.
Четвертый этап включает в себя модернизацию и совершенствование
договорной базы, административных документов организации, формирование
системы самостоятельного внутреннего контроля, при необходимости
происходит корректировка учётной политики.
Таким образом, можно отметить, что на данный момент
функционирование промышленных предприятий в Российской Федерации
18
Иванова, Е.В. Налоговое бремя и его влияние на экономическую деятельность
хозяйствующих субъектов, способы его оптимизации / Е.В. Иванова [Текст] // : Актуальные
вопросы развития экономики: Материалы международной научно-практической
конференции. 28 ноября 2014 г. / Под ред. д.э.н., проф. В.В. Карпова и д.э.н., проф. А.И.
Ковалева. - Омск: РОФ «ФРСР», 2014. - С. 52-56.
19
Родионов, М.Г. Оценка системы налогообложения и эффективности налогового
планирования[Текст] / М.Г.Родионов, Л.А. Кряжева // в сб. Двадцать вторые апрельские
чтения. Материалы международной-научно-практической конференции. Под редакцией
В.А. Ковалева, А.И. Ковалева. -Омск, Финансовый университет, 2016. - С. 60-63.
57
связано с высокими затратами ведения бизнеса, основная доля которых
приходится на налоговые обязательства, имеющее сложную структуру и
методологию, что, в свою очередь, требует формирования адекватной
налоговой политики со стороны государства и налогового планирования со
стороны предпринимателя. При анализе величины налоговой нагрузки,
приходящуюся на предприятие, становится очевидной необходимость
эффективной организации учета и планирования налоговых платежей
предприятия.
3.2Оценка эффективности налогового планирования
Процесс налогового планирования - это совместная работа бухгалтера,
юриста и финансового менеджера по постоянному поиску оригинальных
решений и схем работы организации на основе систематического изучения
специальной литературы, анализа опыта других организаций подобного
профиля и смежных сфер бизнеса. Специалист по налоговому планированию
проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в
бухгалтерском учете (с помощью бухгалтера). Налоговое планирование
невозможно без активного участия юристов. Эффективность налогового
планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение.
Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими
приоритетами организации.
Постановка регулярного налогового планирования включает три этапа:
1) организация текущего внутреннего налогового контроля;
2) организация текущего налогового планирования;
3) организация системного налогового планирования.
Первые два этапа носят обязательный характер и, так или иначе,
осуществляются в большинстве современных отечественных организаций.
Практика показывает, что если налоговое планирование квалифицированно
58
осуществляется в рамках первых двух этапов, то это позволяет организации
хотя бы не иметь серьезных налоговых последствий.
Текущий внутренний налоговый контроль включает следующие
мероприятия:
- еженедельный мониторинг нормативно-правовой базы;
составление прогнозов налоговых обязательств организации
(налоговых календарей);
контроль за своевременностью и правильностью исполнения
налоговых обязательств;
исследование причин резких отклонений от среднестатистических
показателей деятельности фирмы с целью выявления влияния
причин налогового характера».
Успешное выполнение перечисленных мероприятий возможно
исключительно при свободном доступе к специальной налоговой информации.
Текущее налоговое планирование - это продолжение первого этапа на
более широкой информационной базе с включением элементарных
мероприятий по снижению налогового бремени в каждой сделке. Обычно в
состав мероприятий текущего налогового планирования включаются:
- составление прогнозов налоговых обязательств организации и
налоговых последствий планируемых схем сделок;
- анализ соответствия исполнения налоговых обязательств и
состояния финансовых ресурсов организации (налогового и платежного
календарей).
Текущее налоговое планирование достаточно сложно поддается ясному
и формализованному описанию из-за того, что налоговая служба каждой
организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны, поэтому
к практическим советам и рекомендациям следует прислушиваться только в
каждом конкретном случае после предварительного изучения всех материалов.
Эти обстоятельства стали веским основанием к переходу в современных
59
фирмах от текущего к системному налоговому планированию или третьему
этапу постановки регулярного налогового планирования.
Системное налоговое планирование - это научно обоснованный механизм
управления налоговым бременем фирмы или финансовая оптимизация с
позиций налогообложения как часть текущего и стратегического финансового
планирования, цель которого максимально увеличить средства, остающиеся в
распоряжении предприятия после осуществления всех налогов и платежей в
бюджет и во внебюджетные фонды. Этот механизм вбирает в себя огромный
арсенал накопленных финансовых знаний.
Прежде всего, при обосновании современных схем оптимизации
налогового бремени организации финансистам следует принимать во внимание
ряд важных обстоятельств, характерных для современной отечественной
налоговой системы:
широкомасштабное государственное лимитирование многих видов
издержек фирм с целью увеличения налогооблагаемой базы;
современная налоговая система России несет в себе специфические
черты, присущие налоговым системам двух типов рыночного хозяйства
(американского и континентальной Европы), что затрудняет плодотворное
использование накопленного опыта налогового планирования в других странах;
слабая связь налоговой системы с уровнем эффективности
использования собственности фирм;
изъятие через НДС источников простого воспроизводства и
амортизации;
подавление чрезмерным уровнем налогового бремени ценности
дохода и актива.
Эти и ряд других особенностей современной налоговой системы России
привели отдельных отечественных исследователей к выводу о необходимости
разработки алгоритма, позволяющего в данных условиях хотя бы приближенно
оценить финансовое состояние фирмы до и после уплаты налогов и, прежде
60
всего, налога на прибыль. На основе такого алгоритма формируется системное
налоговое планирование для каждой конкретной организации. Он включает
следующие задачи:
1) выявление взаимозависимости между отдельными налогами;
2) структурирование издержек фирмы в контексте действующего
налогового права и возможных его изменений;
3) многовариантное прогнозирование финансово-экономического
состояния предприятия до и после уплаты налогов;
4) подбор приемлемых налоговых щитов (законных способов защиты
доходов от налогов).
Первая задача носит стандартный характер, поэтому она уже изучена
финансовой наукой и трудностей на практике почти не вызывает. Вторая задача
носит исключительно практический характер и может быть решена только в
ходе анализа издержек каждой конкретной фирмы в рамках требований
налогового и бухгалтерского учета.
Наибольшую сложность представляют две последние задачи и, прежде
всего, многовариантное прогнозирование финансово-экономического
состояния компании до и после уплаты налогов. В рамках этой задачи,
базирующейся на концепции налогового щита, осуществляется завершающий
этап поиска максимальной величины средств, остающихся в распоряжении
организации.
Очевидно, что осмысленное управление налоговым бременем возможно
при одном непременном условии: пониманием менеджментом логики
национального налогообложения. Осмысление этой логики базируется на
алгоритме оценки финансового состояния фирмы до и после налогообложения.
Другими словами, понимание логики налогообложения - это ключ к
успешному, системному налоговому планированию.
Уровень налогового бремени исследуемого предприятия средний, что с
одной стороны свидетельствует о высоком качестве составления учетной
61
политики, а также ведения бухгалтерского учета, а с другой – о возможностях
снижения налоговой нагрузки.
Одним из вариантов снижения налоговой нагрузки является создание
резервов в налоговом учете организации. Цель формирования резервов -
равномерное включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль.
Равномерное распределение расходов в течение налогового периода
позволит предприятию уменьшить налоговую нагрузку и не уплачивать
излишние авансы за отчетные периоды.
Виды и правила формирования резервов установлены главой 25 НК РФ:
резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267);
резервы по сомнительным долгам (ст. 266);
резерв на предстоящую оплату отпусков (ст. 342.1);
резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и
вознаграждения по итогам работы за год (ст. 342.1);
резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324);
резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-
конструкторские разработки (ст. 267.2).
Главой 25 НК РФ по некоторым резервам предусмотрена возможность
переноса неиспользованного резерва на следующий налоговый период. При
недостаточности суммы резерва расходы, произведенные сверх суммы
начисленного резерва, включаются в состав расходов на последнюю дату
налогового (отчетного) периода.
Если ООО «Саян-Алко» примет решение о формировании того или иного
резерва, то свое решение оно должно закрепить в налоговой учетной политике.
Рассмотрим процесс формирования резервов в налоговом учете ООО
«Саян-Алко».
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности. Резерв формируется в
62
зависимости от срока возникновения задолженности, при этом задолженность
со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого
резерва. Сумма резерва не может превышать 10 процентов от выручки
отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в эти резерв включаются в
состав внереализационных расходов на последний день отчетного периода. Так,
по итогам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности ООО
«Саян-Алко» на 31 декабря 2017 года сумма просроченной дебиторской
задолженности составила 572,5 тыс. рублей. Выручка ООО «Саян-Алко» за
2017 год составила 45535 тыс. рублей. Максимальный размер резерва по
сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки, т.е. 45535 тыс.
руб. * 10% = 4553,5 тыс. рублей.
При создании резерва на ремонт основных средств НК РФ
предусматривает два варианта учета расходов на ремонт:
- расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих
расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ);
- налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты
основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов
равномерного учета расходов на проведение ремонта (п. 3 ст. 260 НК РФ). Этот
вариант используется в исследуемой организации.
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может
превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся
за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Отчисления в резерв равны
произведению норматива отчислений в резерв и совокупной стоимости
основных средств, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором
создается резерв. Периодичность отчислений в резерв зависит от
продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или
ежеквартально).
63
Рассчитаем величину резерва для ООО «Саян-Алко». Величина расходов
на текущий и капитальный ремонт за предыдущие три года (2015 – 2016) 4,806
млн. руб. Сумма резерва на ремонт основных средств составляет 1,602 млн. руб.
(4,806/3). Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2017 года ООО
«Саян-Алко» равна 56621 тыс. рублей. Сумма резерва не должна превышать
1602 тыс. руб. Норматив отчислений в резерв равен: 1600 / 56621 * 100% =
2,8%.
Данная величина должна быть указана в учетной политике ООО «Саян-
Алко» на 2016 год.
Порядок создания и использования в налоговом учете резерва
предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен в статье 324.1 НК РФ.
Предельная сумма отчислений в резерв - это величина резерва, который
организация планирует сформировать в будущем году исходя из сведений о
предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. Как правило, и в
бухгалтерском, и в налоговом учете эта сумма одинаковая. Планируемая
величина расходов на оплату труда ООО «Саян-Алко» на 2017 год составляла
6960 тыс. руб., установленный процент отчислений – 8,2%, сумма резерва
составит 571,4 тыс. руб. Создание резервов на оплату отпусков позволит ООО
«Саян-Алко» равномерно включать в расходы при налогообложении прибыли
отчетного периода расходы по выплате отпускных, и тем самым снижать
авансовые платежи, уплачиваемые в бюджет по налогу на прибыль.
В таблице 3.1 сравним расчет налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль ООО «Саян-Алко» с учетом начисления резервов и без них.
Таблица 3.1
Влияние формирования резервов на налог на прибыль ООО
«Саян-Алко»
Показатели, тыс. руб.
2017 год
(без
резервов)
2017 год
(с учетом
резервов)
Доходы от реализации
11384
11384
64
Внереализационные доходы
285
285
Расходы по обычным видам деятельности, в
том числе:
11291
12234
- резерв предстоящих отпусков
0
571
- резерв на ремонт основных средств
0
1602
Внереализационные расходы, в том числе:
18
591
- резерв по сомнительным долгам
0
573
Прибыль/убыток для целей
налогообложения
360
-1156
Налогооблагаемая база
360
0
Налог на прибыль
72
0
Рисунок 8 – Влияние формирования резервов на налог на прибыль
ООО «Саян-Алко»
65
Расчеты показали, что ООО «Саян-Алко» может снизить платеж налога
на прибыль до нуля и, тем самым, увеличить размер оборотных средств.
Из которой видно, что аналитические коэффициенты улучшили свое
значение. Таким образом предложенные мероприятия налогового планирования
эффективно повлияют на деятельность общества путем сокращения налоговых
платежей.