63
Наиболее популярной легальной схемой оптимизации
рассматриваемого налога является оформление вместо предоплаты договора
займа.
Полученная предприятием в счет предстоящей поставки продукции,
предоплата облагается налогом на добавленную стоимость. Тогда как
получение заемных средств не связанно с реализацией, следовательно налог
на добавленную стоимость с денежных средств, предоставленных по
договору займа, не уплачивается.
Первым оформляется договор займа, по которому покупатель
перечисляет денежные средства предприятию не в качестве предоплаты, а в
виде займа. При чем срок возврата заемных средств по такому договору
должен быть определен на тог момент времени, когда продавцом
запланировано отгрузить продукцию. В платежном поручении покупатель
должен указать дату и номер договора, а также сделать запись о
«перечислении средств по договору займа».
После этого необходимо оформить договор поставки без предоплаты,
по которому покупателю будет поставлен товар. В результате у предприятия
формируются две задолженности: кредиторская - по возврату займа,
дебиторская - по поставленным ценностям.
Для завершения сделки, после отгрузки товара покупателю,
покупатель (заимодавец) и продавец (заемщик) заключают соглашение о
зачете взаимных однородных требований в пределах суммы выданного
займа: покупателя к продавцу - о возврате займа; продавца к покупателю - по
оплате товара, то есть договор взаимозачета. Следует отметить, что статья
807 ГК РФ не содержит запрета на возврат займа путем зачета встречных
требований. Зачет - это законный способ полного или частичного
прекращения обязательства, срок которого наступил (ст. 410 ГК РФ).
Таким образом обоюдные долги будут закрыты и сумма НДС по
данной схеме уплачивать будет не нужно.
64
Для успешного применения данной схемы необходимо соблюдение
следующих условий:
1) договор займа должен быть заключен раньше договора поставки;
2) должна быть тщательно продумана и прописана в договоре цель
получения займа;
3) сумма займа не должна полностью соответствовать стоимости
товара;
4) дата возврата займа не должна совпадать с датой договора
поставки. Использовать данную схему лучше, если между получением денег
и отгрузкой товара проходит значительный период времени.
Рассмотрим применение данной схемы в ООО СТК «Строй-гранит».
В 2018 году ООО СТК «Строй-гранит» реализовывало ООО «Тармак»
крупную партию щебня стоимостью 104 171 580 рублей, в том числе НДС.
Обе стороны решили совершить отгрузку продукции через месяц после
заключения сделки. Поставка должна была производится силами ООО СТК
«Строй-гранит», то есть его транспортными средствами, в этом случае
предприятие работает по 100% предоплате.
В случае, если бы ООО СТК «Строй-гранит» пришлось бы уплачивать
налог на добавленную стоимость с предоплаты, он бы составил: 104 171 580
—15 890 580 рублей.
Однако, стороны вместо договора поставки, в котором
предусмотрена предоплата, условились о том, что заменят предоплату
договором займа.
Заем может быть как возмездным, так и безвозмездным. Ни налоговое
законодательство, ни гражданское не содержат обязательного требования о
возмездности договора займа, заключенного между юридическими лицами.
Тот же вывод доведен письмом Минфина России от 14.03.07 № 03-02/07/2-44.
При этом материальная выгода заемщика от экономии на процентах такими
налогами как НДС и налог на прибыль не облагается.
65
Необходимо учитывать то, что заключение беспроцентного займа
может привлечь лишнее внимание со стороны налоговых органов, поэтому
договор лучше заключать с процентами.
Таким образом, первым был заключен договор займа, по которому
ООО СТК «Строй-гранит» предоставлялась сумма в размере 103 914 210
рублей под 3% годовых со сроком возврата через 1 месяц.
В следующем месяце предприятие совершает отгрузку продукции
на сумму займа с учетом начисленных за месяц процентов по договору, в
котором условие по предоплате упомянуто не будет.
В целях завершения сделки оформляется взаимозачет
задолженностей друг перед другом.
В результате ООО СТК «Строй-гранит» по итогам данной сделки
уплачивать налог на добавленную стоимость не будет, так как поступившие
ему деньги не являются авансом. То есть сумма экономии будет равна
величине налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате с
предоплаты и составит 15 890 580 рублей (рисунок 7).
Рисунок 7 - Изменение налога на добавленную стоимость.
Рассмотренную выше схему лучше использовать не часто, по наиболее
крупным авансам. Иначе будет нарушено главное правило налоговой
66
оптимизации: схема должна быть незаметной для проверяющих. В
противном случае налоговые органы вполне могут посчитать, что аванс был
специально закамуфлирован под заем, и доначислять налог на добавленную
стоимость. Тогда отстаивать свою правоту придется уже в суде.
С другой стороны, суды не усматривают связи между платежами по
договорам займа и договорам на покупку товаров и принимают сторону
налогоплательщиков (постановления ФАС Поволжского округа от 5 апреля
2006 г. по делу № А49-11667/2005-497А/17, Северо-Западного округа от 12
августа 2003 г. № А26-2338/02-02-08/58).
Оптимизировать страховые взносы на таком крупном предприятии,
как ООО СТК «Строй-гранит», довольно сложно. В первую очередь следует
рассмотреть выплаты, которые не облагаются страховыми взносами.
В статье 9 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О
страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования» приведен общий перечень выплат,
которые не облагаются страховыми взносами. В соответствии с данной
статьей суммы материальной помощи, оказываемой работодателем своим
работникам, не превышающие 4 000 рублей на одного работника за
расчетный период страховыми взносами не облагаются.
Таким образом, работодатель может воспользоваться следующей
схемой: заменить премии в этих пределах на материальную помощь, тем
самым сэкономив на страховых взносах.
Согласно пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-
ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд
социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования и территориальные фонды
обязательного медицинского страхования» объектом обложения страховыми
взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и другие
вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках
67
трудовыхотношений, гражданско-правовых договоров, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа и
иным подобным договорам.
В случае принятия решения о выплате сотрудникам материальной
помощи необходимо обратить особое внимание на формулировки в
первичных документах. Выдавать такие суммы следует на основании приказа
руководителя. При этом текст документа должен быть сформулирован таким
образом, чтобы было понятно, что размер помощи никак не связан с
результатами работы сотрудника.
Приказ руководителя составляется на основе заявлений сотрудников,
которые могут быть составлены в произвольной форме. В нем указывается
причина, в связи с которой сотрудник рассчитывает получить от предприятия
денежную помощь. При наличии особых обстоятельств, к заявлению
прикладываются документы, подтверждающие основание просьбы о выплате
денег (свидетельство о рождении, о смерти, справку из милиции о краже
имущества, медицинское заключение о необходимости проведения
дорогостоящей операции). Работник также может просить выдать ему
материальную помощь в связи с тяжелым финансовым положением, тогда
никакие документы к заявлению не прилагаются.
Еще один вариант оптимизации страховых взносов предполагает
использование у части сотрудников гражданско-правовых договоров вместо
трудовых. В этом случае предприятие с выплат по данным договорам
страховые взносы будет уплачивать по пониженному тарифу.
На основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления
страховых взносов не включаются (в части страховых взносов, подлежащих
уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) любые
вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам
гражданско-правового характера. Таким образом данный вид договора
позволяет сэкономить 2,9%. Это означает, что к доходам сотрудников, с
68
которыми заключается гражданско-правовой договор, будет применен тариф
27,1% вместо 30%.
Физические лица, выполняющие работу согласно гражданско-
правовому договору, подлежат обязательному социальному страхованию от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, но
только в том случае, если обязанность уплачивать данные страховые взносы
установлена в договоре. Уплачивать или не уплачивать соответствующие
взносы, решают сами стороны договора, таким образом предприятие может
экономить и на этих выплатах.
Гражданско-правовой договор, предметом которого является
выполнение работ (оказание услуг), может предусматривать любые формы
расчетов между заказчиком и исполнителем: поэтапную, с выплатой аванса,
по окончании работ (срока действия договора) и т. д. (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Однако какой-либо зависимости между способами оплаты работ (услуг),
сроками их выполнения (оказания) и датой включения выплат в расчетную
базу по страховым взносам Закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ не содержит.
Таким образом, ни авансы в счет предстоящего выполнения работ (оказания
услуг), ни поэтапные платежи ничем не отличаются от других выплат и
вознаграждений, на которые организация обязана начислить страховые
взносы (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Суммы выданных
авансов (поэтапных платежей) включаются в расчетную базу по страховым
взносам в последнее число месяца, в котором эти суммы были начислены.
К договорам о выполнении работ (оказании услуг), на вознаграждения
по которым нужно начислять взносы на обязательное пенсионное
(медицинское) страхование, относятся:
- договор подряда (ст. 702 ГК РФ);
- договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ); —договор
перевозки (ст. 784 ГК РФ);
- договор транспортной экспедиции (ст. 801 ГК РФ);
69
- договор хранения (ст. 886 ГК РФ); —договор поручения (ст. 971
ГК РФ);
- договор комиссии (ст. 990 ГК РФ);
- агентский договор (ст. 1005 ГК РФ);
- договор доверительного управления имуществом (ст. 1012 ГК
РФ);
- другие договоры, предметом которых является выполнение работ
(оказание услуг) (п. 2 ст. 421 ГК РФ).
Важно составить документы таким образом, чтобы проверяющие не
заподозрили предприятие в подмене трудовых договоров гражданско-
правовыми. Для этого необходимо внимательно составить текст договора, а
также акты выполненных работ (оказанных услуг). В текст документов
нельзя вносить условия, которые типичны для трудовых договоров
(например, условия об оплате больничного, отпуска, о режиме дня). Кроме
того, из документов должно быть четко видно, что оплата связана с
результатами работы. То есть лучше устанавливать неодинаковые размеры
оплаты в разных месяцах.
Массовое заключение гражданско-правовых договоров является
достаточно рискованным вариантом экономии на страховых взносах.
Поэтому безопаснее будет заключить такие договора только с частью
сотрудников.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование,
обязательное медицинское страхование, на случай временной
нетрудоспособности и в связи с материнством уплачиваются ООО СТК
«Строй-гранит» по совокупному тарифу 30%. Дополнительно предприятие
уплачивает страховые взносы на обязательное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 1,8%.
Среднесписочная численность ООО СТК «Строй-гранит» за 2018 год
составляет 297 человек. Фонд оплаты труда за 2018 год составил 120 280 394
рубля. Таким образом, если предприятие выплатит вместо премии каждому
70
сотруднику материальную помощь в размере 4 000 рублей один раз за год,
налоговая база по страховым взносам снизится, и составит: 120 280 394 9 –
4 000 297 = 119 092 394
В связи с тем, что производственные заказы на предприятии имеют
неритмичный характер и в отдельные периоды времени объем производства
возрастает, возникает потребность в привлечении дополнительных
сотрудников. Изучая статистику продаж за последние три года, было
определено, что такой рост производства в среднем требует привлечения
около 40 сотрудников, которым будет предложено работать по гражданско-
правовым договорам, что даст возможность сэкономить на страховых
взносах. Средняя зарплата сотрудника составляет 20 000 рублей. Таким
образом, с суммы 9 600 000 (40-20 000-12) предприятие может не уплачивать
взносы на социальное страхование, а также на страхование от несчастных
случаев и профзаболеваний, предварительно предусмотрев это в договоре.
Рассчитаем экономию полученную за счет оптимизации страховых
взносов. Для этого рассчитаем сумму условного расхода по страховым
взносам на каждый вид страхования.
До оптимизации условный расход по страховым взносам составлял:
- В ПФР: 22% • 120 280 394 = 26 461 687 рублей;
- В ФСС: 2,9% • 120 280 394 = 3 488 131 рублей;
- В ФФОМС: 5,1% • 120 280 394 = 6 134 300 рублей;
- На страхование от несчастных случаев и профзаболеваний: 1,8% -
120 280 394 = 2 165 047 рублей.
Общая сумма условного расхода на страховые взносы до
оптимизации:
26 461 687 + 3 488 131 + 6 134 300 + 2 165 047 = 38 249 165 рублей
Далее рассчитаем сумму условного расхода по страховым взносам на
каждый вид страхования после оптимизации.
После оптимизации условный расход по страховым взносам составил:
- В ПФР: 22%-119 092 394 = 26 200 327 рублей;
71
- В ФСС: 2,9%-(119 092 394 - 9 600 000) = 3 175 279 рублей;
- В ФФОМС: 5,1%-119 092 394 = 6 073 712 рублей;
- На страхование от несчастных случаев и профзаболеваний: 4,5% •
•(119 092 394 - 9 600 000) = 1970 863 рублей.
Общая сумма условного расхода на страховые взносы до
оптимизации:
26 200 327 + 3 175 279 + 6 073 712 + 1 970 863 = 37 420 181 рублей
Общая сумма экономии составляет:
38 249 165 - 37 420 181 = 828 984 рублей
Графически изменения сумм страховых взносов ООО СТК «Строй-
гранит» представлены на рисунке 8.
Рисунок 8 - Изменение размера отчислений в страховые взносы
ООО СТК «Строй-гранит»
Выводы по главе 2
Во второй главе проанализирована налоговая нагрузка на ООО СТК
«Строй-гранит» и рассмотрены пути ее оптимизации.
В первом разделе была приведена характеристика предприятия, а
именно кратко описана история ООО СТК «Строй-гранит», основная и
72
прочие виды деятельности, производственные подразделения, основные
потребители продукции.
Далее произведен анализ хозяйственной деятельности ООО СТК
«Строй-гранит»: динамики, структуры и коэффициентный.
Анализ динамики демонстрирует увеличения масштаба предприятия.
Все активы, как внеоборотные так и оборотные за рассматриваемый период
увеличиваются, как и капитал предприятия.
Структурный анализ показал, что а 2017 и 2018 году доля
внеоборотных активов, наибольшую долю в которых занимают основные
средства, значительно превышала оборотные. В разделе капитал и резервы
предприятия уставный капитал занимает наименьшую долю, тогда как
нераспределенная прибыль и переоценка внеоборотных активов -
наибольшую. Заемные средства предприятия и долгосрочные, и
краткосрочные занимают около 10% в разделе пассивы. Значительных
колебаний в соотношении заемного и собственного капитала за 2016-2018
года не происходит.
Коэффициентный анализ ООО СТК «Строй-гранит» был произведен
по следующим направлениям: финансовой устойчивости, ликвидности,
деловой активности, рентабельности. Из рассчитанных коэффициентов
финансовой устойчивости следует, что рассматриваемое предприятие
характеризуется высокой финансовой устойчивостью, так как собственные
средства в 10 раз превышают заемные. Показатели ликвидности превышают
нормативные значения, что свидетельствует о ликвидности баланса. Анализ
деловой активности показал незначительное ухудшение эффективности
использования некоторых ресурсов предприятия, в следствие которой
произошло сокращение прибыли у предприятия. Все показатели
рентабельности в динамике снижаются, в следствие снижения прибыли, но
их положительные значения свидетельствуют о прибыльности предприятия.
Второй раздел посвящен анализу налоговой нагрузки на ООО СТК
«Строй-гранит». В целях его проведения были проанализированы налоговые