53
давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским
законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации
организации.
Формирование сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для
целей бухгалтерского учета и целей налогообложения различается. В
налоговом учете резерв формируется в соответствии с требованиями
Налогового кодекса Российской Федерации, так статья 266 устанавливает
ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования
сомнительной задолженности и четко определяет суммы отчислений.
Исчисление суммы резерва в соответствии с этой статьей приведено в
таблице 13. Тогда как бухгалтерский учет такие ограничения не
устанавливает.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности.
Таблица 12 - Нормативы резерва по сомнительным долгам
Срок возникновения сомнительной задолженности,
дней
Сумма создаваемого резерва, %
Более 90
100
От 45 до 90
50
Менее 45
0
Дебиторская задолженность учитывается в размере, предъявленным
продавцом покупателям, в том числе с НДС (Письмо Минфина РФ от
09.07.2004 N 03-03-05/2/47 и Письмо МНС (ФНС) России от 05.09.2003 N ВГ-
6-02/945@).
Расходы на создание резерва нормируемые, отчисления в него не
могут превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Суммы
отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов
на последнее число отчетного (налогового периода).
54
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в
отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам,
может быть перенесена им на следующие отчетные (налоговые) периоды.
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва
корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного
(налогового) периода.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
предусматривает следующие этапы:
1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на конец
отчетного (налогового) периода, в котором принято решение о создании
резерва;
2) определение задолженности покупателей и заказчиков, которая
не погашена в договорные сроки и не обеспечена необходимыми гарантиями;
3) расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу
пропорционально периоду просрочки.
В качестве сомнительной задолженности для целей формирования
резервов рассматривается только непогашенная задолженность на счетах
62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими
покупателями и заказчиками».
Исходя из пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» создаваемый
резерв по сомнительным долгам считается прочим расходом и отражается на
счете 91 «Прочие доходы и расходы». Операции, связанные с созданием и
использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63
«Резервы по сомнительным долгам».
Таким образом создание резерва в бухгалтерском учете отражается по
дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по
сомнительным долгам». Списание долга за счет созданного резерва
производится по дебиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и
кредиту счета расчетов с дебиторами (62.01 «Расчеты с покупателями или
заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками»).
55
При списании безнадежной задолженности должны быть в наличии
документы, подтверждающие размер и дату образования долга, акты
инвентаризации дебиторской задолженности, являющиеся доказательством
того, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказы
руководителя о списании безнадежных долгов.
Списание безнадежного долга не является аннулированием
задолженности. Поэтому в течении пяти лет с момента списания ее
необходимо отражать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток
задолженность неплатежеспособных дебиторов». При изменении
финансового положения дебитора, предприятие, может откорректировать
созданный ранее резерв по сомнительным долгам. Существует ряд
обстоятельств, при которых налогоплательщику могут быть предъявлены
претензии со стороны налоговых органов, то есть налоговые риски,
например:
- в учетной политике для целей налогообложения не предусмотрено
формирование резерва по сомнительным долгам;
- при определении суммы отчислений в резерв в расчет принимаются
долги, возникшие не в связи с реализацией товаров, выполнением работ,
оказанием услуг;
- при переносе неиспользованного остатка резерва по сомнительным
долгам на следующий отчетный (налоговый) период налогоплательщик
применяет 10% ограничение к совокупной сумме перенесенного и вновь
созданного резерва.
В учетной политике ООО СТК «Строй-гранит» предусмотрено
создание рассматриваемого резерва, но на практике он не был сформирован.
При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на
последнее число отчетного периода, то есть на 31.12.15, у предприятия была
выявлена непогашенная задолженность в общей сумме 60 092 000 рублей.
Дебиторская задолженность была распределена в зависимости от срока
возникновения долга на следующие группы:
56
1) сомнительная задолженность со сроком возникновения менее 45
календарных дней;
2) сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90
календарных дней (включительно);
3) сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90
календарных дней.
На рисунке 8 представлена структура дебиторской задолженности, в
зависимости от срока возникновения.
Рисунок 3 - Дебиторская задолженность ООО СТК «Строй-гранит»
Произведем расчет сумм отчислений в резерв по сомнительным долгам
в соответствии с каждой группой и представим его в таблице 13.
Таблица 13 - Расчет отчислений в резерв по сомнительным
долгам
Срок возникновения сомнительной
Сумма создаваемого
Сумма отчислений в
задолженности, дней
резерва, %
резерв, руб.
Более 90
100
5 206 972
От 45 до 90
50
7 431 262
57
Менее 45
0
0
Итого
X
12 638 234
Исходя из того, что сумма резерва по сомнительным долгам не может
превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, поэтому
необходимо рассчитать предельно возможную сумму отчислений в резерв. А
затем сравнить расчетную сумму резерва с предельной. Расчеты
представлены в таблице 14.
Таблица 14 - Расчет предельной суммы резерва по сомнительным
долгам
Наименование показателя
Значение
показателя
Выручка, руб.
882 810 000
Процент от выручки, разрешенный для включения суммы в резерв,
%
10
Предельная сумма резерва, руб.
88 281 000
Рассчитанная сумма резерва по сомнительным долгам меньше
предельно возможного размера, а именно 12 638 234 рубля. Следовательно,
данную сумму в полном объеме можно включить в состав
внереализационных расходов.
При создании резерва по сомнительным долгам, предприятие должно
соблюдать принцип осмотрительности, то есть повышать качество
информации предоставленной в бухгалтерском балансе: устранять
завышение величины чистых активов за счет наличия в составе оборотных
активов просроченной дебиторской задолженности.
Решив создать резерв по сомнительным долгам, предприятие обязано
формировать его ежеквартально.
Мониторинг дебиторской задолженности по каждом долгу на предмет
создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо
производить постоянно.
58
В целях оптимизации налога на прибыль рассмотрим еще одно
направление, позволяющее уменьшить текущий налог на прибыль - это
создание резерва на ремонт основных средств.
В процессе эксплуатации основные средства ветшают, устаревают,
подвергаются физическому износу. Для поддержания их в рабочем состоянии
без изменения функциональных характеристик предприятие должно
проводить ремонт основных средств.
Необходимость создания резерва на ремонт основных средств
предприятие определяет самостоятельно, исходя из фактического наличия
объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а так же в
зависимости от сложности выполняемых работ. Для равномерного включения
предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты организация
может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.
Если предприятие принимает решение о создании резерва
предстоящих расходов на ремонт, то оно обязано отразить это в учетной
политике. В ней необходимо раскрыть порядок создания резерва, как в
налоговом, так и в бухгалтерском учете, а так же прописать нормативы
отчислений в резерв.
В налоговом учете порядок резервирования отражен в статье 324
Налогового Кодекса. За счет создаваемого резерва предприятие может
покрывать расходы как на текущий ремонт, так и на проведение особо
сложных и дорогих видов ремонта (капитальный ремонт).
При формировании резерва на ремонт основных средств на начало
года, предприятие должно разработать дефектную ведомость, где обоснован
вид, стоимость и целесообразность проведения ремонта, а на ее основе
сформировать смету затрат на проведение ремонтных работ. Она
составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий
налоговый период.
Алгоритм расчета суммы отчислений в резерв на ремонт основных
средств следующий:
59
1) Рассчитать среднюю величину фактических расходов на ремонт за
последние три года.
Для расчета используется формула:
(РР1 + РР2 + РРЗ)
К - ----------- з---------- (8)
где К - средняя величина фактических расходов на ремонт,
сложившаяся за последние три года;
РР1, РР2 и РРЗ - расходы на ремонт за три предыдущих года.
2) Сравнить сумму планируемых расходов на ремонт с полученной
средней величиной, определить наименьшую из них.
3) Определить норматив отчислений в резерв.
ССОС - совокупная стоимость основных средств на 1 января года, в
котором образовывается резерв расходов на ремонт.
Формирование резерва должно быть правильно оформлено и
подтверждаться следующими документами:
- дефектными ведомостями (для обоснования необходимости
проведения ремонтных работ);
- данными о первоначальной стоимости или текущей
(восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов
основных средств;
- технической и распорядительной документацией организации,
содержащую сведения о нормативах и сроках проведения ремонтов;
- сметами на проведение ремонта;
- нормативами и данными о сроках его проведения;
- итоговым расчетов отчислений в резерв расходов на ремонт
основных средств.
В конце налогового периода осуществляется инвентаризация резерва
на оплату обычного ремонта.
60
Если на конец года сумма отчислений в резерв предстоящих расходов
на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в
текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма
такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для
целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов
налогоплательщика.
Если на конец года сумма фактически осуществленных в текущем
налоговом периоде затрат на ремонт основных средств превышает размер
отчислений в резерв пред стоящих расходов на ремонт основных средств, то
сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода
для целей налогообложения включается в состав прочих расходов.
Предположим, что ООО СТК «Строй-гранит» приняло решение о
создании резерва на ремонт основных средств с 1 января 2018 года.
Плановый объем работ по ремонту 40 000 000 рублей.
За предыдущие три года фактические расходы на ремонт основных
средств составили:
- в 2012 году - 17 600 000 рублей;
- в 2016 году - 18 120 000 рублей;
- в 2017 году - 34 800 000 рублей.
Рассчитаем расходы на ремонт в среднем за три года:
17600 000 + 18 120 000 + 34 800 000
К =------------------------- = 23 506 667 рублей
Таким образом, ООО СТК «Строй-гранит» в учетной политике может
установить максимальный норматив отчислений равный 4,2%.
По итогам 2018 года предприятие истратило на ремонт меньше чем
было запланировано, а именно 36 450 000 рублей, следовательно необходимо
включить в состав внереализационных расходов следующую сумму:
36 450 000 - 23 506 667 = 12 943 333 рублей
61
Отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с
правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под
обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые
в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности
включаются в состав прочих расходов предприятия.
Для того чтобы определить эффект оптимизации налога на прибыль
путем создания резервов, рассчитаем экономию по налогу на прибыль. Для
этого рассчитаем сумму условного расхода по налогу на прибыль до и после
создания резервов.
В результате создания в ООО СТК «Строй-гранит» двух резервов:
резерва по сомнительным долгам и резерва на ремонт основных средств,
предприятие существенно сократило налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль и тем самым уменьшив величину данного налога.
До создания резервов условный налог на прибыль составлял 20 936 000
рублей, что вдвое больше, чем после его оптимизации (11 119 553 рублей).
Выбор способа оптимизации налога на добавленную стоимость
зависит прежде всего от того, является ли хозяйствующий субъект конечным
в цепочке производства и реализации продукции или же его продукцию
приобретают другие хозяйствующие субъекты.
В первом случае целесообразно рассмотреть возможность
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС,
предусмотренную налоговым законодательством. Согласно статье 145
Налогового Кодекса Российской Федерации, налогоплательщики имеют
право на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в случае,
если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих
последовательных календарных месяца без учета налога не превысила в
совокупности два миллиона рублей.
ООО СТК «Строй-гранит» не является конечным в цепочке
производства и реализации продукции, так как его продукцию приобретают
62
другие хозяйствующие субъекты, а выручка от реализации продукции
предприятия значительно превышает лимит установленный для возможности
освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость. Таким образом,
оптимизация налога на добавленную стоимость ООО СТК «Строй-гранит» не
может быть осуществлена данным способом.
Во втором случае оптимизация налога на добавленную стоимость
может осуществляться на основе применения существующих пониженных
налоговых ставок 0% и 10%. Для ООО СТК «Строй-гранит» этот способ
также исключается связи со следующими основаниями: несовпадением вида
деятельности предприятия, несовпадение списка реализуемых товаров (работ,
услуг) со списком, установленным статьей 164 Налогового Кодекса
Российской федерации.
Немаловажным в целях оптимизации по налогу на добавленную
стоимость является своевременное и грамотное осуществление налоговых
вычетов.
Статьей 171 Налогового Кодекса Российской Федерации определено,
что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на
установленные статьей 166 налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы
налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при
приобретении товаров (работ, услуг).
ООО СТК «Строй-гранит» существенно снижает уплачиваемый налог
на добавленную стоимость путем осуществления налоговых вычетов и
реализацией права на возмещение (возврат) налога на добавленную
стоимость, оформляя все необходимые оправдательные документы по
каждой хозяйственной операции.
Помимо вычетов существует множество легальных способов и схем
оптимизации налога на добавленную стоимость. При осуществлении любого
из них очень важно уделять внимание надлежащему оформлению
документации.