13
необходимости применять сложные схемы налоговой оптимизации.
Прежде всего, к таким режимам относится упрощенная система
налогообложения в случае выбора налогоплательщиком объекта
налогообложения в виде дохода (гл. 26.2 НК РФ).
Нейтральная налоговая политика также осуществляется
организациями, применяющими способы уклонения от уплаты налогов, не
основанные на законе, в той части своей деятельности, которая находит
отражение в реальном правовом пространстве. Их действия в данном случае
обоснованы наличием альтернативных источников средств для дальнейшего
развития, находящихся в области теневой экономики.
Результативность налоговой политики может быть одним из
показателей, отражающих эффективность деятельности финансовых служб. В
частности, показатели, отражающие деятельность финансовых служб при
осуществлении нейтральной налоговой политики, дают возможность
оценить работу бухгалтерской службы, профессионализм работников в
области бухгалтерского учета и налогообложения.
Эффективность показателей качества осуществления нейтральной
налоговой политики представляется возможным оценивать с помощью
абсолютных и относительных показателей. К абсолютным следует относить
величину штрафных санкций и пеней, начисленных по результатам
налоговых выездных и камеральных проверок, а также пеней, выявленных
самостоятельно в результате контроля счетной работы. При расчете
относительных показателей эффективности осуществления нейтральной
налоговой политики следует учитывать изменение объемов производства,
возникновение новых видов деятельности, требующих знания
дополнительных приемов и методов налогообложения.
Более высокий уровень налоговой политики можно оценить как
консервативный, в рамках его действия налогоплательщик принимает
осознанные и волевые решения, направленные на минимизацию налоговых
платежей. Данный вид налоговой политики свойственен, в основном, малым
14
и средним предприятиям, функционирующим в области упрощенной
системы налогообложения при использовании объекта налогообложения в
виде дохода, уменьшенного на величину расходов и общего режима
налогообложения. Он не требует содержания отдельных налоговых служб,
занимающихся исключительно вопросами налогового планирования,
привлечения высокооплачиваемых налоговых консультантов, разработки
сложных налоговых схем с использованием контрагентов и высоким уровнем
организационных затрат, связанных с разделением бизнеса и созданием
разветвленной сети дочерних предприятий.
Характерными признаками консервативной налоговой политики
являются:
- анализ налогового законодательства на предмет возможного и
целесообразного использования налоговых льгот, предусмотренных
законодательством;
- вариантное обоснование всех или наиболее значимых для данного
предприятия положений об учетной политике для целей налогообложения;
- юридически грамотный подход к осуществлению договорной
политики с учетом положений не только гражданского, но и налогового,
бухгалтерского, трудового законодательства.
Формируя положения налоговой политики в рамках
формализованного документа в виде приказа об учетной политике для целей
налогообложения, необходим не только системный подход к ее созданию с
точки зрения отражения в приказе методов налогового учета.
Системный подход заключается в том, что необходимость внесения
тех или иных методов обоснована или существованием права выбора у
налогоплательщика, или требованием обязательности, или наличием
неясностей, противоречий в нормативном акте. Основным критерием
наличия и качественного подхода к консервативной налоговой политике при
составлении приказа об учетной политике, являются финансовые расчеты,
доказывающие преимущество того или иного метода, выбранного
15
организацией и зафиксированного ею в данном документе.
И, наконец, достаточно существенным элементом консервативной
налоговой политики является постоянная экспертиза всех договоров,
формируемых в процессе финансово-хозяйственной деятельности, для
определения существенности их влияния на формирование или изменение
объектов налогообложения. При этом экспертизе подвергаются не только
договоры с контрагентами, но и коллективный, трудовой договоры, так как
от правильности отражения в них тех или иных видов расходов, связанных с
оплатой труда, зависит размер расходов, включаемых в налоговую базу по
налогу на прибыль.
К дополнительным абсолютным показателям, отражающим уровень
эффективности применяемой консервативной налоговой политики, можно
отнести:
1. Фактический размер денежных средств, остающихся в
распоряжении предприятия вследствие использования льгот;
2. Суммы, рассчитанные на основе вариантных показателей учетной
политики.
Высшим уровнем налоговой политики следует считать агрессивный
тип, признаками которого являются:
1. Формирование комплексной учетной политики организации,
включающей правила ведения бухгалтерского, производственного,
управленческого и налогового учета;
2. Применение общих и специальных методов налоговой оптимизации
с учетом взаимосвязанного влияния друг на друга налоговых платежей;
3. Наличие налогового бюджетирования;
4. Применение решений, связанных с оптимизацией налоговых
платежей с учетом сложившейся арбитражной практики.
Данный тип налоговой политики должен использоваться средними и
крупными предприятиями, в финансовых потоках которых налоговые
платежи занимают существенную часть. Он требует определенных издержек,
16
связанных с образованием специальных финансовых подразделений,
ориентированных на цели налоговой оптимизации, наличия в штате
предприятия высококвалифицированных специалистов в области
налогообложения, финансового менеджмента и юриспруденции или затрат,
связанных с привлечением таких специалистов, разветвленной сети дочерних
предприятий, существование которых расширяет возможности налогового
планирования, взаимодействия с контрагентами.
Налоговая политика в силу четкой, достаточно жесткой
регламентации и сферы использования не может охватить всего
разнообразия и специфики учета множества фактов в финансово-
хозяйственной деятельности организации. В области производственного и
управленческого учета описываются процедуры, связанные с порядком
формирования и признания расходов по конкретным видам и статьям,
отражаются правила учета запасов и расходов на их приобретение и
хранение, порядок документирования передачи материалов в производство;
применение методов полуфабрикатного учета и методов нормативного учета
затрат; выбранные правила и процедуры оценки незавершенного
производства, а также списание брака и оформление затрат на брак в
производстве, недостачи и порчи ценностей, прежде всего готовой
продукции, описание процедур и документов по учету вспомогательных
производств всех видов, порядок распределения по видам производимой
продукции, работ или услуг косвенных расходов, возможность применения
различных методов учета и многое другое. Практически все из
вышеперечисленного оказывает влияние на формирование налоговой базы
по налогу на прибыль и соответственно на величину прибыли, остающейся в
распоряжении предприятия.
К общим методам налогового планирования относятся ситуационные
методы, метод микробалансов, комбинированный балансовый метод,
позволяющие применять налоговое планирование к крупным блокам
хозяйственных операций.
17
К специальным методам налоговой оптимизации относятся: метод
замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки платежа,
метод оффшора, метод сокращения объекта налогообложения,
комбинированное применение которых в законодательно установленных
рамках дает возможность существенного уменьшения оттока финансовых
средств. При этом следует учитывать, что при расчете налоговой базы
большинство уплачиваемых налогов входит в состав прочих расходов при
расчете налоговой базы по налогу на прибыль и их уменьшение ведет к
увеличению данного налога.
Устанавливая показатели для определения эффективности
агрессивной налоговой политики, следует учитывать, во-первых, отражение
показателями различных целей налоговой политики, во-вторых, уровень
издержек, который в силу сложности этого вида политики может достигать
существенных величин.
В качестве показателей эффективности агрессивной налоговой
политики могут быть установлены:
- величина налоговой нагрузки, рассчитанная одним из методов,
применяемых на предприятии и отслеживаемая в динамике с установленной
периодичностью;
- темпы изменения размера налоговых отчислений;
- минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий
текущую налоговую платежеспособность предприятия;
- предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных
направлений хозяйственной деятельности предприятия.
Каждый последующий уровень налоговой политики включает в себя
все признаки, способы и направления предшествующих уровней.
18
Глава 2. Методология налогового планирования в организации
2.1 Анализ факторов налоговых рисков на предприятии
Налоговые риски как разновидность финансовых рисков являются
неотъемлемой составляющей финансово-хозяйственной деятельности
организаций. Основным признаком налоговых рисков правомерно считать
вероятность наступления негативных последствий, которые можно разделить
на две группы. Во-первых, это материальные потери, в том числе
финансовые (убытки, недополучение доходов, прибыли и т. п.). Во-вторых,
это какие-либо негативные события, действия, в том числе правового,
социального, психологического и др. характера. В связи с этим управление
налоговыми рисками необходимо в целях обеспечения и поддержания
стабильности финансового положения хозяйствующих субъектов. В
современной экономической литературе можно встретить различные
подходы к определению понятия «налоговый риск».
Налоговый риск – это финансовая (денежная) оценка негативных
последствий нерациональных действий (или бездействия) конкретного лица
или группы лиц в организации в области управления налоговыми
обязательствами налогоплательщика.
Следует отметить, что налоговые риски для налогоплательщиков
определяются целым рядом факторов: внутренних (человеческий фактор;
особенности ведения финансово-хозяйственной деятельности организации;
уровень налогового планирования и др.) и внешних (изменения налогового
законодательства, правоприменительной практики, правил отражения
налогов в финансовой отчетности; мировая конъюнктура цен на
экспортируемую продукцию и т.д.). В представленном определении в
качестве причин возникновения риска рассматриваются в основном
внутренние факторы, а именно, действия (бездействия) налогоплательщика,
связанные с оптимизацией налоговых обязательств. Чуть шире трактует
налоговый риск Калашникова Э.Л. По ее мнению, налоговые риски – это
риски в виде вероятности наступления для налогоплательщика в процессе
19
налогообложения неблагоприятных экономических последствий, включая
изъятие имущества в пользу бюджета в виде дополнительных сумм налогов,
налоговых санкций и пени вследствие асимметрии информации,
человеческого фактора и негативных изменений в финансово -
хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако в данной трактовке
в качестве возможных негативных последствий налогового риска
рассматривается лишь угроза возникновения налоговых санкций
(доначисление налогов, штрафы и пени). В то же время автор указывает на
различные причины возникновения налоговых рисков. Характерной
особенностью всех представленных определений является то, что в качестве
субъекта налогового риска выступают налогоплательщики и игнорируются
интересы государства. Однако налоговые риски – это понятие, которое
следует применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений.
Рассмотрим более широкие определения понятия «налоговый риск».
Гончаренко Л.И. определяет налоговый риск как возможное
наступление неблагоприятных материальных (прежде всего финансовых) и
иных последствий для налогоплательщика или государства в результате
действий (бездействий) участников налоговых правоотношений.
Негативными материальными, в частности, финансовыми последствиями у
государства является, прежде всего, недопоступление (снижение) налоговых
доходов в бюджетную систему страны. Иные последствия – это негативная
оценка налогового климата страны (снижение налоговой
конкурентоспособности), сокращение (стагнация) производства отдельных
видов товаров, работ, услуг, лицензируемых государством или социально
значимых и др. Пинская М.Р. также определяет налоговый риск с точки
зрения государства как вероятность (угрозу) недополучения налогов в
бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за использования
налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в
силу пробелов налогового законодательства. Налоговый риск с точки зрения
налогоплательщика – вероятность (угроза) доначисления ему налогов
20
(сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших
разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке
налогового законодательства, которая может обернуться для
хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового
бремени. Подобного мнения придерживается и Пансков В.Г., считая, что
понятие «налоговые риски», следует применять в отношении и
хозяйствующих субъектов, и государства. По его мнению, налоговые риски
должны характеризоваться как вероятность финансовых потерь для всех
участников налоговых правоотношений. Таким образом, налоговый риск
можно характеризовать с экономической и правовой точек зрения. С одной
стороны, в результате неправомерных действий налогоплательщиков в силу
каких-либо причин (имеющиеся противоречия в налоговом законодательстве,
человеческий фактор и т.д.) может возникнуть опасность непредвиденных
потерь дохода или имущества. С другой стороны, налоговые риски могут
выражаться не только в виде финансовых и иных потерь, но и как негативные
юридические последствия действий органов государственной и
муниципальной власти. Речь идет о законотворческой деятельности
государства и налоговой политике. По мнению Грачева А.В.,
основополагающей задачей при этом является повышение качества
нормативного правового регулирования налоговых отношений,
установление в законе правил, из которых исходят налоговые органы и суды
при оценке налогового поведения предпринимателей, достижение
адекватности законодательного регулирования требованиям практической
деятельности.
В качестве основных характеристик налоговых рисков можно
выделить следующие:
- налоговые риски являются неотъемлемой составляющей
финансовых рисков;
- связаны с неопределенностью экономической и правовой
информации;
21
- распространяются на всех участников налоговых
правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов,
представляющих интересы государства;
- предполагают неблагоприятные последствия для всех участников
налоговых правоотношений.
- Причинами возникновения налоговых рисков выступают:
- нечеткость и подвижность налогового законодательства, а также
судебной практики;
- противоправные действия или бездействия государственных
органов;
- ошибки налогоплательщиков при планировании бизнеса;
- несовпадение декларируемых действий компании с
фактическими;
- человеческий фактор (ошибки компетенции, технические
ошибки, игнорирование законодательных ограничений, низкий уровень
информированности об изменениях налогового законодательства и др.) и др.
В этой связи следует отметить, что для эффективного управления
налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим
комплексный подход к построению системы управления налоговыми
обязательствами в организации. Задача такой системы − выявление и оценка
налоговых рисков с целью уменьшения вероятности их возникновения или
минимизации негативных последствий, связанных с процессом
налогообложения.
2.2 Организационно-административные меры на предприятии
В течение достаточно продолжительного периода времени налоговые
органы пытались построить такую систему налоговых правоотношений,
которая позволяла бы полностью контролировать формирование налоговой
базы налогоплательщика и добиться максимально возможного сбора налогов.
Налогоплательщик же, со своей стороны, через систему корректировки
22
бухгалтерского учета пытался создать оптимальные условия для
максимальной оптимизации налогообложения.
Еще в конце 90-х гг. XX в. через учетную политику для целей
бухгалтерского учета налогоплательщики пытались использовать элементы
налогового учета для упрощения расчета налоговой базы по налогу на
прибыль.
Основная цель налогового учета до принятия главы 25 НК РФ
заключалась в максимальной корректировке прибыли (убытка) по данным
бухгалтерского учета для получения показателя строки 1 «Расчет (налоговой
декларации) налога от фактической прибыли».
О разработке такого инструмента налоговой политики организации,
как «учетная политика для целей налогообложения», в этот период речь не
шла. В ст. 11 части первой НК РФ термин «учетная политика для целей
налогообложения» вообще отсутствовал.
В части второй НК РФ впервые этот термин вводится ст. 167,
посвященной определению даты реализации товаров (работ, услуг) при
исчислении НДС. В п. 1 этой статьи дата реализации товаров (работ, услуг)
при исчислении НДС ставилась в зависимость не просто от учетной
политики, принятой в организации в соответствии с ПБУ 1/2008, а именно от
учетной политики, принятой для целей налогообложения.
Таким образом, в 2002 г., со вступлением в силу главы 21 «Налог на
добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось
понятие «учетная политика для целей налогообложения». Хотя значение
этого понятия в НК РФ не было раскрыто, тем не менее в п. 12 ст. 167 НК РФ
были зафиксированы основные положения, регламентирующие применение
учетной политики в целях налогообложения. В том числе указывается, что:
1) принятая организацией учетная политика для целей
налогообложения утверждается соответствующими приказами,
распоряжениями руководителя организации;
2) учетная политика для целей налогообложения применяется с 1