64
был освобожден от налога на добавленную стоимость на предыдущей стадии
производственного цикла.
Получается, что налог на добавленную стоимость, не уплаченный на
одном цикле производственного процесса, перекладывается на следующий
цикл.
В процессе своей деятельности ОсОО «ТехПроект» сотрудничает с
организациями-поставщиками. Они в свою очередь различными способами
ведут свою хозяйственную деятельность. Допустим, не все эти организации
являются плательщиками налога на добавленную стоимость в бюджет в силу
различного вида налоговых льгот.
Рассчитаем на основе данных налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость выгодность для ОсОО «ТехПроект» сотрудничества с
поставщиками, уплачивающими налог в бюджет.
Вариант 1.
Расчет по данным налоговой декларации.
1. реализация товаров (работ, услуг) собственного производства за год
составила 7 702 341 сомов без учета налога на добавленную стоимость.
Д
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К
т
90 «Продажи» - 7 702
341 сом..
Д
т
90 «Продажи» К
т
68 « Расчеты по налогам и сборам» - 1 386 422 сом. –
налог на добавленную стоимость полученный.
Налог рассчитывала по формуле (9):
НДС = 7 702 341 сом. * 18% / 100% = 1 386 422 сомов.
2. авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг), составили 747 198 сомов.
Д
т
51 «Расчетные счета» К
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -
747 198 сомов.
Д
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К
т
90 «Продажи» - 747 198
сомов.
65
Д
т
90 «Продажи» К
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» - 113 979 сомов –
полученный налог на добавленную стоимость, рассчитанный по формуле (9):
НДС = 747 198 сомов * 18% / 118% = 113 979 сомов.
3. приобретение материальных ресурсов на сумму 1 111 261 сомов.
Д
т
10 «Материалы» К
т
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -
6 173 642 сом..
Д
т
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К
т
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 111 261 сомов.
Д
т
20 «Основное производство» К
т
10 «Материалы» - 6 173 642 сом..
Д
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» К
т
19 « Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям» - 1 111 261 сомов – налог на
добавленную стоимость уплаченный в бюджет рассчитан по формуле (9):
НДС = 6 173 642 сомов * 18% / 118% = 1 111 261 сомов.
4. так как ОсОО «ТехПроект» не сотрудничает с поставщиками, не
выделяющими налог на добавленную стоимость, то приведем условную сумму
расчета с поставщиками, не выделяющими налог на добавленную стоимость, за
год – 100 800 сомов.
Д
т
10 «Материалы» К
т
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -
100 800 сомов.
Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет,
рассчитывается по формуле (10):
НДС
в бюджет
= (1 386 422 сомов + 113 979 сомов) – 1 111 261 = 1 500 401
сомов – 1 111 261 сомов = 389 140 сомов.
Д
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» К
т
51 « Расчетные счета» - 389 140
сомов – налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет.
Вариант 2.
Рассчитаем налог на добавленную стоимость с заменой поставщиков,
освобожденных от уплаты налога, на поставщика, выделяющего налог на
добавленную стоимость.
66
1. реализация товаров (работ, услуг) собственного производства за год
составила 7 702 341 сомов без учета налога на добавленную стоимость.
Д
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К
т
90 «Продажи» - 7 702
341 сом.
Д
т
90 «Продажи» К
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1 386 422 сом. –
налог на добавленную стоимость полученный.
Налог рассчитывала по формуле (9):
НДС = 7 702 341 сом. * 18% / 100% = 1 386 422 сомов.
2. авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг), составили 747 198 сомов.
Д
т
51 «Расчетные счета» К
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -
747 198 сомов.
Д
т
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К
т
90 «Продажи» - 747 198
сомов.
Д
т
90 «Продажи» К
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» - 113 979 сомов –
полученный налог на добавленную стоимость, рассчитанный по формуле (9):
НДС = 747 198 сомов * 18% / 118% = 113 979 сомов.
3. так как в этом варианте расчета мы производим замену поставщиков,
то имеем право ту сумму, которую фактически выставляют нам освобожденные
поставщики (100 800 сомов), прибавить к общей сумме от приобретения
материальных ресурсов. Таким образом, мы добьемся увеличения налогового
вычета по налогу на добавленную стоимость, так как купленные у этих
поставщиков материалы были использованы на основное производство.
Следовательно, материальных ресурсов было приобретено на сумму 1 212 061
сомов.
Д
т
10 «Материалы» К
т
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -
1 027 170 сомов.
Д
т
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К
т
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 184 891 сомов.
Д
т
20 «Основное производство» К
т
10 «Материалы» - 1 027 170 сомов.
67
Д
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» К
т
19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям» - 184 891 сом. – налог на добавленную
стоимость уплаченный. Рассчитан по формуле (9):
НДС = 1 212 061 сом. * 18% / 118% = 184 891 сом.
Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет,
рассчитывается по формуле (10):
НДС
в бюджет
= (1 386 422 сомов + 113 979 сомов) – 1 212 061 сомов = 1 500
401 сомов – 1 212 061 сом. = 288 340 сом.
Д
т
68 «Расчеты по налогам и сборам» К
т
51 «Расчетные счета» - 288 340
сомов – налог на добавленную стоимость, уплаченный в бюджет.
Из выше приведенного примера мы видим, что экономия организации
ОсОО «ТехПроект» имеет место во втором варианте, то есть при отказе
сотрудничества с поставщиками, не выделяющими налог на добавленную
стоимость. При выполнении этого условия, организация может сэкономить на
налоге на добавленную стоимость 100 800 сомов (389 140 сомов - 288 340 сомов)
за год.
Таким образом, освобождение от налога на добавленную стоимость
становится выгодным, когда покупатели не выделяют «входной» налог и не
предъявляют его к налоговому вычету из своих налоговых обязательств по
налогу на добавленную стоимость.
3.5 Минимизация налога на прибыль организаций
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются
кыргызские предприятия и иностранные организации, осуществляющие свою
деятельность в Кыргызской Республике через постоянные представительства и
(или) получающие доходы от источников в Кыргызскую Республику.
Объектом обложения по данному налогу является прибыль, равная
полученному налогоплательщиком доходу и уменьшенная на величину
произведенных им расходов (обоснованные и документально подтвержденные
затраты).
68
При исчислении налога доходы подразделяются на:
- доходы от реализации продукции, имущественных прав;
- внереализационные доходы;
- доходы прочие.
Расходы подразделяются на:
- реализационные расходы (материальные затраты, амортизационные
отчисления, расходы на оплату труда, прочие расходы);
- внереализационные расходы.
Налоговой базой является денежное выражение прибыли, подлежащей
налогообложению, поэтому доходы и расходы налогоплательщика должны
учитываться в денежной форме. Налоговая база определяется нарастающим
итогом с начала года.
Расчет налоговой базы производится по формуле:
НБ = П
О
– Д
ПР
, (11)
где НБ – налоговая база,
П
О
– прибыль налогооблагаемая,
Д
ПР
- доходы прочие (по операциям с ценными бумагами, доходы от
долевого участия в других организациях).
По = (Д
р
+ Д
вн
) – (Р
р
+ Р
вн
) , (12)
где Д
р
- доходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг),
Д
вн
- доходы от внереализационных операций,
Р
р
- расходы от реализации продукции (товаров, работ, услуг),
Р
вн
- расходы по внереализационным операциям.
Ставка налога на прибыль организаций устанавливается в размере 20%
(2,0% поступает в Республиканский бюджет, и 13,5 – 18% поступает в
территориальный бюджет). Это основная ставка, применяемая в КР начиная с 1
69
января 2016 года. Налог на прибыль является одним из основных
республиканских налогов.
Налог на прибыль организаций рассчитывается самостоятельно, как
соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Нпр = НБ * С, (13)
где Нпр – налог на прибыль организации,
НБ – налоговая база, подлежащая налогообложению,
С – ставка налога на прибыль организации.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики
исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли,
подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала
налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму
ежемесячного авансового платежа.
В 1 квартале текущего налогового периода его размер такой же, как и в
последнем квартале предыдущего налогового периода, то есть в 4 квартале.
Во 2 квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается
равной 1/3 суммы авансового платежа за 1-ый отчетный период текущего года.
В 3 квартале сумма ежемесячного авансового платежа принимается
равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам
полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 1 квартала.
В 4 квартале сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего
уплате, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа,
рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной
по итогам полугодия.
Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие
и девять месяцев календарного года.
70
При рассмотрении возможностей оптимизации налога на прибыль ОсОО
«ТехПроект» берет во внимание все аспекты исчисления и уплаты данного
налога. Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, данная организация
действует исходя из общей стратегии организации, ориентированной на
удовлетворение интересов собственников, как путем максимизации чистой
прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние суммы налога и
соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей
эффективности финансовой деятельности организации.
Основные направления оптимизации налога на прибыль следующие:
- обоснование и документальное подтверждение расходов,
направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и
внереализационого дохода;
- обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам
будущих периодов;
- осуществление контроля за размером прочих расходов, регулируемых
для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями главы 25
НК РФ: представительские, командировочные, страхование работников,
имущества и другие;
- обоснование сомнительности долгов в целях обеспечения возможности
формирования резервов по сомнительным долгам;
- обоснование способа начисления амортизации по амортизируемому
имуществу; рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации,
в том числе путем приобретения имущества с помощью финансового и
оперативного лизинга;
- рассмотрение возможности оформления безвозмездного имущества от
акционеров, чья доля в капитале общества превышает 50%, и другие.
Отсюда очевидны четыре общих подхода к минимизации:
1. Формальное увеличение расходов в организации, то есть
максимально возможное увеличение себестоимости (причем формальное).
71
Достигается это за счет ускоренной амортизации; отчислений на себестоимость
сверхлимитных затрат на обучение, рекламу, аудит и так далее;
2. Выведение части поступлений (доходов) из налогооблагаемой базы,
то есть уменьшение налогооблагаемой базы. Это возможно за счет создания
резервов сомнительных долгов; уценки в конце года устаревших ценностей;
использования авансовых платежей налога на прибыль и другое;
3. Формирование резервов, позволяющее более равномерно
распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть получать
отсрочку по налогу на прибыль;
4. Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим
либо на организацию с меньшим уровнем налоговой нагрузки и
рефинансировании без дополнительных налоговых обязательств.
При снижении налога на прибыль в связи с формальным уменьшением
налогооблагаемой базы, необходимо выделять и учитывать требования
налогового законодательства в отношении порядка формирования всех
компонентов налогооблагаемой прибыли, доходов и расходов
налогоплательщика.
Поскольку доходы от некоторых видов деятельности облагаются
налогом по различным ставкам для целей налогообложения надо четко отделить
такие виды деятельности от других видов деятельности. В организациях,
ведущих несколько видов деятельности, обязателен раздельный учет по
каждому из видов.
Расходами налогоплательщика признаются любые затраты при условии,
что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода. Минимизация налога напрямую зависит от величин:
расходов, связанных с производством и реализацией (материальные расходы,
расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы);
внереализационных расходов. Отдельно необходимо планировать включаемые
в себестоимость продукции нормируемые расходы.
72
При минимизации налога выделяются требования к оформлению
производственных затрат на предмет возможности их обоснования и
документального подтверждения. Ибо в случае неправильного оформления
произведенного расхода производственного назначения возможно применение к
налогоплательщику штрафов и пени.
Также сминимизировать налог на прибыль можно при проведении
улучшений арендованного имущества. Арендованное имущество
модернизируется за счет заемных средств. В роли заимодавца выступит
арендатор, а в роли заемщика – арендодатель. В этом случае формально сам
арендатор в модернизации не участвует. По документам все необходимые
сделки совершает арендодатель: принимает материалы, выполненные работы,
оказанные услуги.
Но понятно, что данная схема предполагает финансирование
модернизации за счет арендатора. Поэтому по окончании договора займа
деньги ему не возвращаются. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных
требований.
А именно за счет невозвращенного займа погашается задолженность по
арендной плате.
Чтобы такая задолженность возникла, арендатор какое-то время не
должен перечислять деньги за пользование имуществом. Арендодатель, не
останется в убытке, если увеличит арендную плату. При этом задолженность по
аренде должна совпасть с суммой займа. Тогда арендодатель не понесет
финансовых потерь от формальной задержки арендных платежей.
При этом должное внимание нужно уделить бумагам:
- заключит дополнительное соглашение к договору аренды имущества,
упомянув в нем повышение арендной платы.
- подписать договор займа. Величина заемных средств – это
планируемые расходы на модернизацию имущества. Данная сумма
перечисляется заемщику (арендодателю) или – по его поручению – третьим
лицам.
73
В договоре также предусматривают проценты по займу и условия их
выплаты. Впрочем, возможен и беспроцентный заем. В настоящее время
никакими налоговыми последствиями заемщику это не грозит.
Например, ОсОО «ТехПроект» арендует у ЗАО «Бишкек Сервис» здание
цеха за 11 800 сомов в месяц (в том числе налог на добавленную стоимость – 1
800 сомов). В январе 2016 года руководитель ОсОО «ТехПроект» принял
решение реконструировать здание. Строительные работы обойдутся в 826 000
сомов (в том числе налог на добавленную стоимость – 126 000 сомов).
Оставшийся срок аренды 4 года – с января 2016 года по декабрь 2013 года
включительно.
В целях минимизации налога на прибыль стороны заключили договор
беспроцентного займа. Согласно этому документу ОсОО «ТехПроект» дает
взаймы ЗАО «Бишкек Сервис» 826 000 сомов на 4 года.
В дополнительном соглашении стороны прописали, что с 1 января 2016
года по декабрь 2013 года арендная плата за пользование зданием
увеличивается на 5408,33 сомов. Эту величину рассчитали так. Сначала была
определена разница между стоимостью строительных работ и арендной платой
за 4 года:
826 000 сомов – (11 800 сомов * 48 месяцев) = 259 600 сомов.
А затем уже установили сумму, на которую надо увеличить
ежемесячный платеж:
259 600 сомов / 48 месяцев = 5408,33 сомов.
То есть, с 1 января 2016 года ОсОО «ТехПроект» ежемесячно будет
начислять по 17 208,33 сомов (11 800 + 5408,33).
В декабре 2016 года стороны проведут зачет суммы займа и
задолженности по арендной плате в размере 826 000 сомов.
В отличие от бухгалтерского учета налоговое законодательство
предоставляет организациям возможность применения специальных
коэффициентов при начислении амортизации.