14
Принято разграничивать понятие «налоговое планирование» от таких
понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов»
5
.
Уклонение от уплаты налогов – это несвоевременная уплата налогов,
непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и так
далее. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет
разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование»
6
.
Обход налогов – ситуация, в которой лицо не является
налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права
различают два способа обхода налогов: законный и незаконный, то есть с
применением запрещенных законом приемов и схем.
Возможности обхода налогов могут определяться:
- спецификой предмета (объекта) обложения (например, не облагаются
налогом стипендии, пенсии);
- спецификой субъекта налога (предприятия малого бизнеса имеют
возможность применять специальные налоговые режимы);
- особенностями метода налогообложения (использование регрессивной
шкалы при уплате единого социального налога);
- методом исчисления налога (при шедулярной системе по разным
ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские
депозиты);
- способом уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно
при высоком уровне инфляции);
- использованием «налоговых убежищ», «налоговых оазисов»
(существующие различия в налоговых режимах отдельных стран или
территорий внутри страны дают возможность уменьшить налоговое бремя).
Нельзя осуществлять налоговое планирование только за счет полного
знания позитивных и негативных сторон законодательства. Необходимо также
5
Аулов Ю.Л. Налоговое планирование: Курс лекций. – Белгород: Издательский центр «Логия», 2008 г.
6
Аулов Ю.Л. Налоговое планирование: Курс лекций. – Белгород: Издательский центр «Логия», 2008 г.
15
использовать все законные возможности снижения налогового бремени –
элементы налогового планирования.
К таким элементам можно отнести:
1. Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также
взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-
правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и
сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные
бухгалтерского учета и отчетности должны давать необходимую информацию
для налоговых целей.
В отношении бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой
ОсОО «ТехПроект» оформляет следующие приложения:
1. Рабочий план счетов. Организация его разрабатывает самостоятельно
на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации:
- формы первичных документов для хозяйственных операций, по
которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала
самостоятельно;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень
имущества, подлежащего инвентаризации, ее периодичность, сроки, состав
инвентаризационной комиссии);
- правила документооборота. Прежде всего, это график
документооборота, в котором прописано движение документов на предприятии
начиная от их создания и до передачи в архив;
- порядок контроля над хозяйственными операциями. Речь идет о
внутреннем контроле в организации. Проводить его могут специально созданная
для этих целей служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия или кто-
нибудь из работников.
2. Учетная политика – это определенные принципы, правила и
практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования
бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. Это
16
план работы на год не только финансовых и бухгалтерских служб, но и всей
организации в целом. Насколько точно все тонкости учетной работы,
обусловленные спецификой деятельности организации, будут предусмотрены в
ее учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная
схема ведения бухгалтерского и налогового учета в организации. В конечном
итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые
последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое
благополучие организации.
Учетная политика утверждается налогоплательщиком, поскольку
законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те
или иные альтернативные методы бухгалтерского и налогового учета. Она во
многом определяет деятельность предприятия и ее результаты. Ведь именно в
ней первоначально фиксируются особенности учета, как бухгалтерского, так и
налогового. И именно она зачастую является решающей в налоговых спорах.
Поэтому формирование рациональной учетной политики является
первоочередной задачей любой организации.
Учетную политику организации для бухгалтерского и налогового учета
можно оформить как отдельными признаками, так и одним, как и в ОсОО
«ТехПроект». Но в любом случае надо указать, какие документы разрабатывают,
чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Как правило, их
оформляют в виде приложений.
В отношении налогового учета надо утвердить формы регистров
налогового учета. Для этого используются регистры бухгалтерского учета,
налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые
рекомендует налоговое ведомство.
Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов)
определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а
также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
17
Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных
правил, по которым систематизируется и обобщается информация о
хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью
определения налоговой базы по конкретным налогам. Основной задачей при
разработке учетной политики для целей налогообложения является создание
оптимальной системы налогового учета.
Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или
иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует
оформить документально.
Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена
соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации.
Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения
применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот
документ принимается по организации в целом и обязателен для применения
всеми ее обособленными подразделениями.
Изначально предполагается, что налоговую учетную политику
организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому,
если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо.
Основными разделами положения об учетной политике ОсОО
«ТехПроект» для целей налогообложения являются:
- общие и организационно-технические вопросы;
- методологические аспекты.
К общим и организационно-техническим вопросам организации
налогового учета относятся:
- распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии,
назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
- применение аналитических регистров налогового учета;
- технология обработки учетной информации.
18
В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового
учета.
Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета,
которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и
обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для
целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел в
ОсОО «ТехПроект» составлен по видам налогов.
Регистрами налогового учета могут быть:
- регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми
реквизитами;
- регистры налогового учета, разработанные организацией
самостоятельно.
Кроме того, в учетной политике также указаны способ ведения
аналитических регистров налогового учета - с использованием компьютерной
техники.
Налогоплательщик самостоятельно в установленных НК РФ рамках
разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы
целесообразнее разбить на различные группы по отношению к конкретным
налогам.
Налоговое планирование основано лишь на законных, легальных
способах минимизации налогов, то есть на законном обходе налогов (на
использовании всех установленных налоговых льгот, применении специальных
приемов уменьшения налоговых обязательств плательщиками законными
способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако
отдельные организации прибегают к возможности незаконного снижения
налогового бремени. Общая минимизация налогов в структуре налогового
планирования представлена на схеме 3 «Минимизация налогов в структуре
налогового планирования»
7
.
7
Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.: Издательство «Экзамен», 2005.
19
3. Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все
хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы,
устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того,
необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых
последствий.
4. Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является
основой для осуществления контрольных действий со стороны руководства
предприятия. Снижению ошибок способствует применение принципов и
процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того,
организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение
просрочки уплаты налогов.
5. Налоговый календарь необходим для проверки правильности
исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также
представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с
несвоевременной уплатой налоговых платежей.
6. Стратегия оптимального управления и план реализаций этой
стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является
построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной
(в том налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход
закреплен в ОсОО «ТехПроект». Он обеспечивает более высокое и устойчивое
сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.
7. Льготные режимы налогообложения. Снизить налоги можно за счет
создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на
территории Кыргызской Республики.
8. Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру
управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать
совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели (известные как
модели «что, если…») имитируют экономический эффект от всевозможных
предположений (действие факторов внешней среды, изменение
20
организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой
политики).
9. Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента.
Любая компания должна располагать информацией за несколько лет о том,
какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные
результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на
конечный финансовый результат и тому подобное.
1.3 Процесс налогового планирования ОсОО «ТехПроект»
Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской
деятельности хозяйствующего субъекта. Налоги нельзя просто «механически»
минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку
8
:
1. сокращение одних налоговых платежей может привести к
увеличению других;
2. минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость
уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;
3. механическое сокращение налогов может привести к превосходству
формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой стадий (этапов), которые не следует
рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий,
обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. С позиций
налогообложения любой субъект экономической деятельности (предприятие,
организация, индивидуальный предприниматель) еще до регистрации и начала
своего функционирования должен рассмотреть некие общие вопросы. По
существу, это стратегическое налоговое планирование. В рамках такого
планирования можно выделить три укрупненных последовательных этапа.
8
Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. – М.: Издательство «Экзамен», 2005.
21
Первый этап – появление идеи об организации бизнеса, формулирование
цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых
льгот, предоставляемых законодателем. Например, если предполагается
деятельность, связанная с производством и строительством объектов, как в
ОсОО «ТехПроект», то следует на первом этапе рассмотреть возможность
четкой организации бухгалтерского и налогового учета, с целью своевременного
оприходования и расходования материалов, чтобы в последующем они
являлись налоговым вычетом в целях налогообложения налогом на
добавленную стоимость. Тем самым в будущем обеспечивается снижение
налогов на законных основаниях.
Второй этап – выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места
расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его
филиалов, дочерних компаний и руководящих органов. Здесь имеются в виду не
только оффшорные зоны и территории, но и регионы Кыргызстана с
особенностями местного налогообложения.
Третий этап – выбор организационно-правовой формы юридического
лица или формы предпринимательства без образования юридического лица;
определение соотношения различных форм с возникающими при этом
налоговыми режимами. Так, например, возможно оформление работника
организации предпринимателем без образования юридического лица. Получив
налоговый статус, работник уплачивает меньший налог, а организация еще
освобождается от уплаты единого социального налога.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию,
которое должно входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого
налогового поля – таблицы с описанием элементов и реквизитов каждого налога.
На основании этой информации специалистами предприятия анализируются
все предоставленные законодательством льготы по каждому «досье» налога. На
основе проведенного анализа составляется детальный план использования льгот
по выбранным налогам.
22
Пятый этап – разработка (с учетом уже сформированного налогового
поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого осуществляется
планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа,
возмездное оказание услуг и т.д. Каждая сделка должна быть оценена с точки
зрения возникающих при ней налоговых последствий на момент подготовки
документов, т.е. еще до того как она будет заключена.
Шестой этап предусматривает выполнение цепочки действий:
- подбираются типичные хозяйственные операции, которые предстоит
выполнять;
- разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных
и хозяйственных наработок. Из них выбираются наилучшие варианты, которые
оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок;
- из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных
операций, который служит основой ведения бухгалтерского и налогового учета;
- оценивается получение максимального финансового результата с
учетом налоговых рисков, осуществляется наиболее рациональное с налоговой
точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;
- определяются альтернативные способы учетной политики на
предстоящий год.
Седьмой этап связан с организацией и ведением надежного налогового
учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. По существу,
это налоговый менеджмент. При этом основным способом уменьшения рисков
ошибок при расчете налогового обязательства может быть использование
технологии внутреннего контроля налоговых расчетов, то есть совокупности
определенных процедур, позволяющих исключить субъективизм в принятии
налогового решения.
23
Глава 2. Понятие налогового менеджмента
2.1 Корпоративный налоговый менеджмент
Налоговые платежи составляют весомую долю в финансовых потоках
организации. Зачастую, от грамотного, профессионального решения, принятого
с учетом налоговых последствий, зависят судьба бизнеса, возможности его
роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности стороны
организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом
оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Реалии Кыргызстана таковы
(высокое налогообложение бизнеса, нестабильность налогового
законодательства и тому подобное)
9
, что результаты четко организованного
корпоративного налогового менеджмента не идут ни в какое сравнение с
результатами общеэкономического и даже финансового менеджмента. На
сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или
иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически
невозможно. Проблемы налогообложения, учета и управления налогами по
значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими
непосредственно в ходе производственной или любой другой
предпринимательской деятельности. Эта значимость выражается в конкретных
суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю
производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все
элементы, определяющие состав цены, влияют на эффективность производства,
а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес-решения.
Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономических решений
предприятия, они не должны существенно менять философию бизнеса. На
практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического
регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая
кардинально менять тактику действия компании. Серьезные решения никогда не
принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятии всегда
9
Дуйшемалиев Н. Т. Налоговая система. – Бишкек 2007. – 96 с.