17
также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений
налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
13
Основы налогового планирования включают:
- учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и
инвестиционной политики государства;
- разработку учетной политики предприятия;
- правильное и полное использования всех установленных законом льгот;
- оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате
налогов.
В развитии теоретико-методологических основ налогового планирования
важную роль играют критерии классификации налогового планирования.
Классификация налогового планирования должна исходить из
общетеоретических положений о классификации, учитывать гносеологические
корни этого понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы
общеэкономического планирования.
Поэтому первому должно быть присущи признаки последнего.
14
Так как налоговое планирование тесно взаимодействует с другими
элементами общей системы, ему присущи все черты характерные
общеэкономическому планированию. При этом, рассматривая классификацию
налогового планирования, следует иметь в виду:
- логику и структуру построения цепочки наилучших способов
достижения поставленных целей;
- временные рамки, которые ограничивают постановку невыполнимых
задач и целей и выступают индикатором эффективности планируемых действий
путем сопоставления прогнозируемого и фактического результата.
Временные рамки достижения целей разнятся между собой, а структура и
логика последовательности мероприятий процесса налогового планирования
13
Большухина, И.С. Налоговое планирование: учебное пособие / И.С. Большухина. - Ульяновск:
УлГТУ, 2011. - 122 с.
14
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования:
теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
18
подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации.
Отсюда можно утверждать, что налоговое планирование - это управленческая
деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и
долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т. е. налоговое
планирование подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое
налоговое планирование, осуществляемое на макро- и микроуровнях.
15
Также можно предложить и другие критерии классификации налогового
планирования, но они не будут иметь научно обоснованного аспекта.
Большинство авторов не разделяют мнение о многовариантности
критериев классификации налогового планирования. Так, Д.Н. Тихонов
считает, что существует два критерия разграничения видов налогового
планирования:
16
1) законность действий налогоплательщика, т. е. насколько действия
налогоплательщика соответствуют закону;
2) степень налоговой нагрузки: платит ли налогоплательщик налоги, не
предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то
образом минимизирует налоги.
При совместном использовании данных критериев Д. Тихонов получает
три вида налогового планирования:
- классическое налоговое планирование;
- оптимизационное налоговое планирование;
- вульгарное (незаконное) налоговое планирование.
Ученые С. Сутырин и А. Погорецкий полагают, что планирование
налоговых отчислений подразделяется на корпоративное и индивидуальное
налоговое планирование.
17
Авторы указанных классификаций, а также ряд других исследователей не
совсем точно определяют налоговое планирование. В общем случае они
15
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования:
теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
16
Тихонов Д.Н. Основы налогового планирования. – М.: Инфограф, 2015. – 256 с.
17
Сутырин С.Ф., Погорлецкий А.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/ Под ред.
Сутырина С.Ф. — СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 2015. 577 c.
19
исходят из определения, что налоговое планирование – это процесс обработки
информации по обоснованию предстоящих действий, и оно не может быть
оптимизационным или классическим, законным либо противоправным.
Процесс планирования подчиняется общефилософским,
методологическим принципам. И в этом смысле он един и однообразен.
Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен. Можно лишь
оценить планируемые действия с позиции законности. Эти действия есть не что
иное, как содержание планирования. И они могут оцениваться с разнообразных
точек зрения. Поэтому в данном случае необходимо говорить не о
классификации налогового планирования, а о группировке планируемых
действий (мероприятий, методов, способов) в соответствии с определенными
общими для элементов всей группы характеристиками.
Иная классификация возможна лишь с позиций его практического
предназначения, когда в качестве основания классификации используются:
18
- атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане;
- субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых
отчислений;
- территориально - юрисдикционный признак действия указанных
мероприятий;
- объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.
Так, в качестве дополнительных критериев классификации можно
выделить следующие:
1) В зависимости от формы предпринимательской деятельности:
- налоговое планирование деятельности индивидуальных
предпринимателей;
- налоговое планирование деятельности организаций.
2) В соответствии со стадией хозяйственной деятельности:
- налоговое планирование на стадии создания и организации бизнеса;
18
Мусаева Х.М., Исаев М.Г. Институциональные условия эффективности налогового планирования:
теория и методология / Финансы и кредит. – 2012. – №26. – С. 35-42
20
- налоговое планирование на стадии развития бизнеса;
- налоговое планирование в процессе полномасштабной хозяйственной
деятельности;
- налоговое планирование на стадии ликвидации бизнеса.
3) Исходя из объемов хозяйственной деятельности:
- налоговое планирование малого бизнеса;
- налоговое планирование среднего бизнеса;
- налоговое планирование крупного бизнеса;
- налоговое планирование в интегрированных структурах.
4) В зависимости от объектов налогового планирования:
- налоговое планирование деятельности организации (индивидуального
предпринимателя) в целом;
- налоговое планирование структурных подразделений (филиалов,
представительств и иных территориально обособленных подразделений).
Таким образом, говоря о понятии налогового планирования, необходимо
разделять его на государственное, целью которого является максимизация
налоговых платежей для увеличения бюджетных доходов, и на налоговое
планирование хозяйствующего субъекта, предусматривающие ровно
противоположные цели с выгодой для собственников бизнеса. Нами было
проанализировано большое количество определений разных авторов из
различных источников и сформулировано следующее понятие «налоговое
планирование»: это элемент налогового менеджмента, представляющий собой
процесс организации оптимальной системы налогообложения, при которой
достигается минимизация налоговых платежей при максимизации
эффективности предприятия путем выбора альтернативных способов налоговой
деятельности.
Мы определили, что под сущностью налогового планирования следует
понимать признание права налогоплательщика применять все допустимые
законами средства, приемы и способы для оптимизации или максимального
сокращения своих налоговых платежей. А целью налогового планирования
21
является построение оптимальной модели хозяйствования, при которой будет
достигаться минимально возможный размер налоговой нагрузки для
максимального увеличения средств, остающихся в распоряжении организации
после осуществления всех налоговых платежей, для достижения которой
необходимо решить ряд определенных задач. Соответственно, нами были
выделено многообразие классификаций налогового планирования, наиболее
значимыми из которых являются: налоговое планирование оперативное,
тактическое и стратегическое, осуществляемое на макро- и микроуровнях.
1.2 Система налогового планирования
Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов является
неотъемлемой частью управления финансами предприятий.
Система налогового планирования представляет собой такую систему,
которая обеспечивает целенаправленное воздействие аппарата налогового
планирования на налоговую систему посредством функционирования
механизма налогового планирования для формирования и утверждения
налогового плана, реализующего достижение целей налоговой политики.
Система налогового планирования – это совокупность плановых
действий, которые направлены на увеличение финансовых ресурсов
предприятия.
Организация налоговой деятельности и выполнение работ по налоговому
планированию невозможны без организации соответствующей службы или
подразделения. Такая служба налогового планирования и налогового учета
должна быть создана в единую налоговую службу предприятия, поставив во
главе службы начальника, наделенного правами заместителя руководителя
предприятия.
Муравьев В.В. для осуществления процесса налогового менеджмента
рекомендует создавать в организациях три независимые налоговые группы,
22
задачами которых, соответственно, являются – налоговое планирование,
реализация налогового плана и внутренний налоговый контроль.
19
Функциональное назначение первой группы заключается в разработке
оптимизационных мероприятий, а также в составлении плана налоговых
платежей (а в рамках оперативного финансового планирования – графика
налоговых платежей). Исходя из задач группы, в ее состав целесообразно
включить специалистов, занятых формированием финансовых планов
организации (бюджетов): экономистов планово-экономической службы,
работников бухгалтерии, финансистов, юристов. Результирующие данные
выработанного плана мероприятий по оптимизации налоговых платежей
накладываются на график налоговых платежей и отражаются в бюджете
организации.
В целях реализации мероприятий по оптимизации налогового портфеля
корпорации формируется вторая группа специалистов, состоящая из
сотрудников юридического отдела, бухгалтерских служб, коммерческого и
финансового блока. Привлечение сотрудников коммерческого блока (отделов
снабжения, продаж, маркетинга, внешнеэкономических связей) вызвано,
прежде всего, тем, что эти специалисты непосредственно участвуют в
хозяйственно-договорных отношениях, и, следовательно, должны учитывать
налоговую специфику в контактах с контрагентами корпорации.
Контроль и оценка эффективности мероприятий по налоговой
оптимизации осуществляется службой внутреннего аудита и финансовым
отделом. Функциональное назначение группы состоит в обнаружении
отклонений фактических данных от запланированных и обосновании причин
этих расхождений. Внутренние аудиторы при этом оценивают данные о
фактическом выполнении плана с позиций адекватности действующему
законодательству и соответствию избранной налоговой стратегии корпорации.
19
Муравьев В.В. Налоговое планирование [Электронный ресурс].- Режим доступа: www.auditfin.com/
23
Результаты, полученные в процессе контроля, учитываются при дальнейшем
планировании оптимизационных мероприятий.
Правильный выбор организационной структуры налогового
менеджмента, а также организация документооборота между ее элементами
создают предпосылки для эффективной работы этого подразделения. Службу
налогового менеджмента необходимо укомплектовать квалифицированными
специалистами, правильно распределить обязанности между ними и наделить
необходимыми правами. Должностные инструкции специалистов, занятых в
налоговом менеджменте, должны содержать специальные требования,
предъявляемые к ним. К таким требованиям, прежде всего, относится знание
налогового законодательства и смежных с ним отраслей права.
20
Для малых и средних предприятий создание специализированных
налоговых служб нецелесообразно, однако данное направление менеджмента
не должно игнорироваться ими. Поэтому возможен вариант расширения
должностных обязанностей специалистов предприятий (главного бухгалтера,
руководителя экономической службы и других), а также привлечение
консультантов в данной сфере деятельности. Консультирование по вопросам
налогового планирования (другими словами - аутсорсинг) в последнее время в
России становится наиболее популярной тенденцией.
Таким образом, налоговое планирование должно обеспечивать:
- эффективное использование собственных финансовых ресурсов;
- оптимизацию налоговых платежей при приемлемом уровне налогового
риска;
- высокорентабельное использование собственного капитала.
Налоговый план необходимо составлять в тесной связи с планом
маркетинга, инвестиционным планом, планом НИОКР, планами снабжения,
кадровой политикой и др. Он должен содержать график оптимизированных
20
Муравьев В.В. Налоговое планирование [Электронный ресурс].- Режим доступа: www.auditfin.com/
24
налоговых платежей и использоваться для дальнейшего расчета финансовых
показателей компании.
21
Можно выделить основные принципы налогового планирования:
1) Принцип законности - неукоснительное и строгое соблюдение
требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
2) Принцип оперативности - учет не только изменений внешней среды, но
и представлений предприятия о своих внутренних приоритетах, ценностях и
возможностях;
3) Принцип сбалансированности – соблюдение взаимосвязи налоговой
политики организации с общей стратегией ее развития;
4) Принцип оптимальности - альтернативность вариантов налогового
планирования, применение механизмов, уменьшающих размер налоговых
обязательств, не должен причинять ущерб стратегическим целям предприятия,
интересам его собственников.
5) Принцип обоснованности и реализуемости налогового плана;
6) Принцип результативности разработанного налогового плана.
В связи с постоянным изменением законодательства, а также правовой
оценки тех или иных действий судами и налоговыми органами совокупность
применяемых методов налоговой оптимизации постоянно меняется. Поэтому
организация не может разработать налоговый план применительно к своей
деятельности раз и навсегда.
Н.О. Овчинникова отмечает, что следует придавать особое значение
налоговому планированию:
22
- на стадии создания предприятия (с момента возникновения идеи об
организации предприятия);
- на стадии функционирования предприятия (в процессе текущей
хозяйственной деятельности).
21
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. –
№16. – С. 66-72
22
Овчиникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных
органов. – изд. Издательской дом «Дашков и К», 2014. – 284 с.
25
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой этапов, которые не следует рассматривать как
четкую и однозначную последовательность действий, обязательно
гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в
налоговом планировании сочетаются элементы науки и искусства аналитика.
Оптимизационный налоговый план должен содержать, помимо основных,
перечисленных для классического плана, разделов, еще и дополнительные.
23
Процесс налогового планирования должен быть непрерывным и включать
в себя следующие этапы.
1) Исследование факторов внешней налоговой среды и налоговой
политики государства.
2) Оценка основных видов и показателей деятельности предприятия и
формирование на их основе целевых показателей налоговой стратегии.
3) Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности.
4) Поэлементное планирование каждого вида налога и отдельных
аспектов деятельности с использованием различных методов налогового
планирования.
5) Составление налогового календаря.
6) Разработка системы организационно-экономических и правовых
мероприятий по обеспечению реализации налогового плана.
7) Оценка эффективности разработанного налогового плана.
Налоговое планирование - неотъемлемая часть финансового
планирования (бюджетирования) предприятия, направленная на
упорядочивание и оптимизацию налоговых платежей с помощью разрешенных
законом способов.
Современное налоговое законодательство, с одной стороны, достаточно
нестабильно, а с другой - предоставляет организациям возможность выбора
налоговых режимов и методов исчисления и уплаты налогов, которые наиболее
23
Шестакова Е.В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами
судебной практики: практическое пособие. - изд. Юстицинформ, 2013. - 282 с.
26
соответствуют целям и задачам, стоящим перед предприятием. Выделяют
следующие методы сокращения налоговых обязательств:
24
- уклонение от уплаты налогов;
- минимизация налоговых платежей;
- налоговое планирование.
В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак
равенства между такими понятиями корпоративного налогового менеджмента
как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое
планирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку
данные понятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и
процессы управления налоговыми потоками предприятия.
25
Уклонение от уплаты налогов характеризуется сокрытием доходов и
имущества от налогообложения с использованием различных методов,
практическим отсутствием налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов
обычно связано со следующими умышленно незаконными действиями
(бездействиями) налогоплательщиков: уклонение от постановки на учет,
осуществление незаконной предпринимательской деятельности, неуплата или
неполная уплата налогов, сокрытие доходов и имущества, незаконное
использование налоговых льгот, непредставление в налоговый орган
документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, нарушения
правил учета, различного рода подмены, подлоги и жульничества с
документами, использование цепочки третьих лиц или «подставных»
организаций, многие другие способы.
Но эта «экономия» имеет обратную сторону - высокий риск уголовной
ответственности: штраф в размере до 500 тыс. руб. либо лишение свободы на
срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности на
срок до трех лет (ст. 199 УК РФ).
24
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. –
№16. – С. 66-72
25
Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2013. - 272
с