27
Способ минимизации называется законным, легальным обходом налогов,
который представляет собой действия (бездействия) налогоплательщиков по
уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из
категории плательщиков налога (налогов) в целом или по отдельным объектам
налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не
подлежит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие
действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и
др.Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых
льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и
неконкретным изложением отдельных положений законов о налогах, их
несогласованностью между собой, с другими неналоговыми законами и
нормативными актами Федеральной налоговой службы.
26
Минимизация налоговых платежей основана на «пробелах» в
законодательстве, построении легальных «налоговых схем»:
- применение договора аутсорсинга производственного персонала для
минимизации взносов по обязательному страхованию;
- оформление договоров купли-продажи с указанием момента перехода
права собственности - после оплаты, а не фактической отгрузки товаров и т.д.
Данный метод чреват постоянными судебными спорами с налоговыми
органами и неоднозначностью последующего судебного решения.
В отличие от предыдущего метода налоговое планирование основано на
принципе осмотрительности и использовании только разрешенных методов для
оптимизации исчисления и уплаты налогов.
Способы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе.
Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты
обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений;
метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта
налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности
26
Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2013. - 272
с
28
предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным
использованием предоставленных возможностей для снижения размера
налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и
преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп
налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или
центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения
самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных
мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.
Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента,
должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов,
сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся
в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность
управленческих решений не только в поиске дополнительных источников
доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли
(полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов
организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов,
основанная на выборе эффективных решений.
Поэтому целью корпоративного налогового менеджмента
является оптимизация налогов, т. е. их рациональная многовариантная
минимизация налоговых платежей, получение на этой основе экономии,
дополнительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие
предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе,
минимизация и оптимизация преследуют одну цель – снижение налогового
бремени налогоплательщиков, однако если минимизация замыкается в
локальных ситуациях, то оптимизация имеет системный характер, тесно
увязанный с критериальной оценкой вариантов и с расходной политикой
предприятия.
27
27
Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент –изд.: "Омега-Л". – 2013. - 272
с
29
Основные характеристики каждого метода представлены в таблице 1.
28
Таблица 1.
Методы сокращения налоговых обязательств
Метод
Характеристика
Достоинства
Недостатки
Уклонение от
уплаты налогов
Использование фирм-
однодневок для
уменьшения
налоговых
обязательств; со-
крытие доходов и
имущества от
налоговых органов;
искажение
бухгалтерской и
налоговой отчетности
Практически полностью
отсутствуют налоговые
обязательства и иные
платежи, связанные с
уплатой налогов, сборов
и взносов на обязатель-
ное пенсионное и
социальное страхование
Уголовная и
административная ответс-
твенность согласно
действующему
законодательству
Минимизация
налоговых
платежей
Минимизация
налоговых
обязательств на
основе недоработок
действующего
законодательства;
использование
«налоговых схем»
Уплачиваемые налоги,
сборы и взносы
минимальны; открытость
учетной и отчетной
информации
организации перед
сторонними пользова-
телями
Судебные тяжбы с
налоговыми органами и,
как следствие - большие
затраты на юридическое
сопровождение в суде;
высокий риск
доначисления налогов с
одновременным
присуждением штрафа и
пени за несвоевременное
исполнение обязательств
Налоговое
планирование
Оптимизация
налоговых платежей
на основе
использования
возможностей,
предоставляемых
действующим
законодательством;
корректировка
деятельности
организации и
методов ведения
учета
Легальный путь
оптимизации налоговых
платежей; отсутствие
риска налоговых споров,
снижение затрат на
юридическое
сопровождение;
отсутствие оснований
для доначисления
налоговых санкций,
связанных с нарушением
законодательства;
эффективное
руководство денежными
потоками
Более высокий уровень
налоговых платежей по
сравнению с
перечисленными
методами
Большинство авторов подразделяют методы налогового планирования на
внутренние и на внешние.
К методам внутреннего налогового планирования относят:
- метод изменение учетной политики;
- метод использования налоговой отсрочки/рассрочки;
- метод использования спецрежимов и др.
Внешнее налоговое планирование включает в себя следующие методы:
28
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. –
№16. – С. 66-72
30
- метод замены налогового субъекта;
- метод изменения вида деятельности;
- метод замены налоговой юрисдикции.
Рассмотрим вышеперечисленные методы подробнее.
Методы внутреннего планирования не представляют из себя какое-либо
координальное изменение в хозяйственной деятельности предприятия. Данные
методы можно использовать внутри уже существующей организации, не
изменяя ее вида деятельности и место регистрации. Выбор учетной политики,
эффективное использование оборотных средств посредством начисления
амортизации, льгот, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов),
и прочих налоговых освобождений – все эти методы внутреннего налогового
планирования менее рискованные и могут применяться в совокупности.
В отличие от методов внутреннего планирования, внешние направлены
на существенные перемены в деятельности хозяйствующего субъекты, и
являются более рискованными.
Метод замены налогового субъекта – это использование в целях
налоговой оптимизации организации или индивидуального предпринимателя, в
отношении которой/которого действует более благоприятный режим
налогообложения, к примеру, упрощенная система налогообложения.
Метод изменения вида деятельности - переход на осуществление таких
операций, которые в меньшей степени облагаются налогами. Например, с
контрагентами заключаются договоры не поставки, а комиссии или агентские
контракты.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации
организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно
в зонах с минимальным налоговым бременем (офшор). Однако, при выборе
места регистрации следует ориентироваться не только на размер налоговых
ставок, но и величину всего налогового бремени, так как при небольших
налоговых ставках законодательство обычно устанавливает расширенную
31
налоговую базу, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту -
повышению налоговых платежей.
В процессе налогового планирования целесообразно использовать все
внутренние методы оптимизации, а также необходимо даже совмещать их с
внешними. Для эффективного налогового планирования формируется
налоговая политика не только по отношению к каждому отдельному налогу или
ставке, а к бизнесу в целом.
Среди экономистов как отечественных, так и зарубежных, часть
дополнительно выделяют метода налогового планирования такие, как:
ситуационный метод, метод расчетно-аналитический, микробалансов,
матрично-балансовый метод, статистическо-балансовый метод, метод
графоаналитических зависимостей, комбинированный метод.
Наиболее эффективным в практике налогового планирования является
ситуационный метод, который позволяет при наименьших затратах осу-
ществлять процесс планирования. Основу метода представляет разработка раз-
личных ситуаций с учетом налоговых, договорных и иных наработок,
охватывающие все стороны хозяйственной жизни организации в нескольких
вариантах. С помощью анализа вариантов выбирается оптимальный, на основе
которого формируется журнал хозяйственных операций, дается оценка
полученных финансовых результатов и размера налоговых платежей. В
заключение проводится анализ рентабельности, платежеспособности
организации, а также оценка возможных налоговых рисков.
29
Расчетно-аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в
случае анализа достигнутых значений конкретных финансовых показателей.
Данный метод предполагает расчет показателей на основе известных величин
за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития.
Метод используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их
составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Для
29
Долгих И.Н. Налоговое планирование и оценка его эффективности / Финансы и кредит. – 2013. –
№16. – С. 66-72
32
применения метода могут быть использованы данные налоговых деклараций с
разбивкой по видам налогов.
Налоговое планирование имеет особое значение, когда планируются
новые виды деятельности или выход на новые географические рынки. Для этих
целей используют метод микробалансов - выделяются крупные блоки
хозяйственных операций по основным отличительным характеристикам. На их
основе формируются бухгалтерские проводки и рассчитываются бухгалтерские
балансы. Выбор варианта, который наиболее эффективен с точки зрения
достижения целей предприятия, осуществляется на основе сравнения
полученных балансов.
При разработке сложных производственных и финансовых схем, где
необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения,
целесообразно использовать несколько методов налогового планирования
одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует
от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма,
ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского
законодательства.
Таким образом, система налогового планирования представляет собой
совокупность плановых действий, которые направлены на увеличение
финансовых ресурсов предприятия. Среди таких действий можно выделить:
налоговое планирование, реализация налогового плана и внутренний
налоговый контроль. Мы рассмотрели ряд основных принципов налогового
планирования, на которые опирается система налогового планирования,
определили, что сам процесс организации налогового планирования состоит из
нескольких этапов и является непрерывным.
Нами было выделены и рассмотрены методы оптимизации налогового
планирования как внутренние, так и внешние. Основными методами
налогового планирования являются: метод изменение учетной политики, метод
использования налоговой отсрочки/рассрочки, метод использования
33
спецрежимов, метод замены налогового субъекта, метод изменения вида
деятельности и метод замены налоговой юрисдикции.
1.3 Оценка эффективности налогового планирования
Для того чтобы организация могла определить, какие приемы налоговой
оптимизации дали положительные результаты, выяснить причины
недостигнутых показателей, а также проследить зависимость между
изменениями налогового законодательства и финансовыми результатами
фирмы, необходимо проводить оценку эффективности налогового
планирования.
Ретроспективный анализ налоговых обязательств, результатов налоговых
проверок и схем оптимизации налоговых платежей создает определенную
информационную базу для прогнозирования зависимостей между налоговыми
платежами и капиталом организации.
Эффективное применение налогового планирования требует глубокого
знания особенностей применения налоговых льгот, исчисления базы
налогообложения, знания систем налогообложения предпринимателей,
специальных налоговых режимов и других нюансов налогового
законодательства. А вопрос об оптимизации налоговой нагрузки на
налогоплательщика особенно актуален, так как играет особую роль в
построении и совершенствовании налоговой системы.
В экономической литературе можно встретить различные определения
понятия «налоговая нагрузка». Так как до настоящего времени еще не
сложилось общепринятого термина, который бы характеризовал влияние
налогов на организацию, единство ученых в терминологии отсутствует.
Вместе с понятием «налоговая нагрузка» используются такие термины,
как «налоговое бремя», «налоговый пресс», «налоговый гнет», «налоговое
давление» и др.
Понятия «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка» в научных
источниках используются чаще всего. Однако значительным преимуществом
34
пользуется второй термин. С лексической точки зрения это связано, прежде
всего, с тем, что налоги являются обязательным условием легальной
деятельности организации в стране. Они представляют собой обязательную
плату государству за осуществление эффективной экономической
деятельности, а не являются подавляющим фактором развития предприятия.
Отсюда следует, что большинство авторов отдают предпочтение понятию
«налоговая нагрузка» нежели «налоговое бремя».
В связи с отсутствием понятия налоговой нагрузки на законодательном
уровне, в экономической литературе существует многочисленные варианты
определения сущности данного понятия.
Исследованию налоговой нагрузки на уровне хозяйствующего субъекта
уделяется большое внимание среди работ современных экономистов.
Авторы предлагают различные определения понятия «налоговая нагрузка». Все
интерпретации условно можно разделить на четыре группы.
С одной точки зрения, налоговая нагрузка организации представляет
собой долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов
и сборов, или как общий объем налоговых платежей.
При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к
одному универсальному показателю — усредненному и недостаточно
информативному.
30
Данная группа ученых-экономистов состоит из следующих авторов:
Бабленкова И. И., Брызгалин А. В., Горский И.В, Крейнина М. Н., Лукаш Ю.А.,
Майбуров И. А., Миляков Н. В., Пансков В. Г., Пасько О. Ф., Теслюк Б. А.,
Юрченко В. Р. В своем определении налоговой нагрузки И. А. Майбуров
говорит, что налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель
налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов
на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного
30
Циндяйкина М. В. Оценка влияния налоговой нагрузки на деятельность промышленного предприятия
/ М. В. Циндяйкина, Л. М. Макарова // Молодой ученый. — 2013. — №3. — С. 288-298.
35
плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в
форме налогов и платежей налогового характера».
31
В современном экономическом словаре «налоговое бремя - это мера,
степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением
средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений
использования. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена
отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме
доходов субъекта налогообложения за тот же период».
32
Следующая группа авторов налоговую нагрузку определяет как
комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий
субъект. Они предлагают измерять количественно налоговую нагрузку не
одним, а несколькими показателями.
Ко второй группе ученых относятся Кудрина О. Ю., Сабанти Б. М.,
Чипуренко Е. В. Так, Е. В. Чипуренко использует термин «налоговая нагрузка»,
под которым понимает «обобщенную количественную и качественную
характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему
Российской Федерации на финансовое положение предприятий-
налогоплательщиков».
33
Третья группа экономистов говорят о налоговой нагрузке как о части
совокупной финансовой нагрузки предприятия. А. Н. Цыгичко понимает под
налоговым бременем «часть совокупной финансовой нагрузки,
ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий».
34
По мнению данного автора, налоговая нагрузка должна рассматриваться
во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления —
инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т. п.
31
Майбуров, И.А. Теория и история налогообложения: Учебник для студентов вузов, обучающихся по
специальности "Налоги и налогообложение" / И.А. Майбуров. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 495 c.
32
Райзберг, Б. А., Лозовский, Л. Ш., Стародубцева, Е. Б. Современный экономический словарь / Б. А.
Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева; под общ. ред. Б. А. Райзберга. -6-е изд., перераб. и доп. -М. :
Инфра-М, 2013. -512 с.
33
Чипуренко Е. В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. М.: Налоговый
вестник, 2015. 464 с.
34
Цыгичко А. Н. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2012. 108 с.
36
Это является обоснованным выводом, так как кроме обязательных платежей в
пользу государства, на предприятие законодательно возложена обязанность
уплачивать страховые взносы и другие обязательные платежи в пользу
негосударственных организаций.
Последняя группа авторов состоит из тех, которые определяют
налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или
налогового планирования на предприятии. В частности, О. С. Салькова говорит
о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и
планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности».
35
Таким образом, исходя из рассмотренных нами подходов к определению
налоговой нагрузки, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка
представляет собой величину влияния налоговых платежей, уплачиваемых
государству, на финансовое положение организации и определяется с помощью
отдельных показателей.
Вопросы разработки методов расчета показателей налоговой нагрузки и
их практическое исследование при оценке деятельности предприятий, оценки
эффективности налоговой системы в целом, а также заинтересованность
предприятия соблюдать налоговое законодательство становятся весьма
актуальными.
Для расчета величины налоговой нагрузки используются как
обобщающие, так и частные показатели. Для их определения необходимо
правильно рассчитать налоговые издержки, которые представляют собой
общую сумму всех видов изъятия доходов предприятия в казну государства. По
мнению ряда специалистов, они должны включать не только сумму
непосредственно налогов и сборов, но и штрафных санкций и пени,
дополняющих платежи в казну. Но при этом важно разделить их и использовать
в расчетах налоговой нагрузки в соответствии с поставленными целями и
задачами исследования. Для оценки степени жесткости и эффективности
35
Салькова О. С. Налоговая нагрузка в системе управления финансами предприятия // Финансы. - 2016.
- №1. С.12-17