16
сопровождению наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений,
а также выбору оптимального места и видов деятельности. В
качестве цели налоговой оптимизации выступает минимизация
налоговых платежей и снижение налоговых рисков при отсутствии штрафных
санкций, что в конечном итоге позволяет увеличить денежные потоки
корпорации. С. М. Рюмин также подчеркивает комплексный характер мер
налогового планирования по уменьшению налогового бремени.
6
С точки зрения И. В. Липатовой, налоговая оптимизация —
представляет собой целенаправленные правомерные действия
налогоплательщика по использованию всего многообразия льгот, налоговых
освобождений и иных приемов, и способов в рамках действующего налогового
законодательства, что позволяет уменьшить размер налоговых обязательств
хозяйствующего субъекта
7
B.А. Бабанин и Н.В. Воронина дают определение налогового
планирования как деятельности налогоплательщика по правильному и
своевременному исчислению и уплате налогов, а также снижению общей
налоговой нагрузки корпорации путем разработки налоговых планов,
включающих определенный набор плановых (нормативных) показателей.
В работе C. Малакеевой ставится знак равенства между понятием
налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации,
представляющие собой законные действия налогоплательщика по уменьшению
размера налоговых платежей
8
. В работе Т. А. Гусева обосновывается
аналогичный подход, отождествляющий понятия налогового планирования и
налоговой оптимизации и противопоставляющий их понятию уклонения от
уплаты налогов.
В работе С.Г. Пепеляева налоговое планирование определяется
6
Рюмин, С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы / С. М. Рюмин // Налоговый вестник. —
2014. - № 2. - С. 123.
7
Липатова, И. В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы / И. В. Липатова //
Финансы. - 2016. - № 7. - С. 29.
8
Малакеева, С. Роль налогового планирования на предприятиях малого бизнеса / С. Малакеева //
Предпринимательство. - 2016. - № 6. - С. 114.
17
следующим образом: организация деятельности налогоплательщика по
минимизации его налоговых обязательств, при соблюдении буквы и духа
закона.
A.A. Яковлев полагает, что налоговое планирования представляет собой
лишь организационно-подготовительную стадию процесса налоговой
оптимизации.
9
По мнению автора, отождествление понятий минимизации и
оптимизации налогообложения является некорректным, поскольку данные
понятие имеют существенные отличия. Налоговая минимизация представляет
собой процесс по максимально возможному снижению всех налогов,
уплачиваемых налогоплательщиком, в то время как налоговая оптимизация
направлена на достижение определенных пропорций всех аспектов
деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и
проектов. Также следует обратить внимание на то, что стремление к
максимальному снижению налоговой нагрузке корпорации (т.е. минимизация
ее налоговых обязательств) может вступить в противоречие с текущей
хозяйственной деятельностью, с целями налогового менеджмента и привести к
возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.
З.И. Кругляк отмечает многоаспектный характер понятия налогового
планирования, полагая, что разнообразные подходы к его определению
позволяют раскрыть лишь отдельные аспекты данного понятия. В свою очередь
исследователь выделяет основополагающие признаки налогового
планирования:
- использование предоставленных законом льгот, а также приемов и
способов налоговой оптимизации в целях максимального снижения размера
налоговых обязательств корпорации;
- планирование оснований и процедуры уплаты налогов;
- планирование и осуществление финансово-хозяйственной
деятельности корпорации с учетом задач оптимизации налоговой нагрузки.
9
Яковлев A.A. Налоговое планирование в 2014 году // Ваш налоговый адвокат, 2014, № 2. - С. 34.
18
В целом, перечисленные выше подходы к определению налогового
планирования следует признать недостаточно полными, так как они
фокусируются только на отдельных признаках изучаемой категории.
Опираясь на рассмотренные определения и в частности на подход,
изложенный в работе Е.С. Вылковой, можно сформулировать определение
налогового планирования как составной части системы управления
хозяйственной деятельностью корпорации, подчиненной целям и задачам ее
долгосрочной стратегии развития в рамках институциональных ограничений,
установленных национальным и международным законодательством.
1.2. Необходимость и цели налогового планирования
В качестве основных целей деятельности хозяйствующего субъекта, как
правило, рассматривается увеличение капитализации фирмы (стоимости акций
фирмы) и повышение благосостояния акционеров. Важнейшим условием
достижения данной цели является получение предпринимательской прибыли,
т.е. прибыли, полученной с учетом уплаченных налогов. Поэтому крайне
важным является рассмотрение роли налогов, степени их влияние на процесс
принятия решений в хозяйственной практике корпорации.
Налоги оказывают влияние на различные составляющие финансов
экономического субъекта, посредством воздействия на доходы, расходы и
конечные результаты ее деятельности.
Налоговое планирование является составной частью системы
финансового менеджмента корпорации, играя в ней специфическую роль, что
обуславливается присутствием налогового аспекта практически в любом
сегменте управления корпоративными финансами (Рис. 1).
19
Рис. 1. Место налогового планирования в системе
финансового менеджмента
Налоговое планирование осуществляется в процессе формирования и
использования централизованных и децентрализованных денежных фондов,
параллельно процессу реализации контрольной функции финансов.
Соответственно, можно сделать вывод, что налоговое планирование, не имеет
чётко оформленного самостоятельного характера, при этом оказывая,
существенное влияние на принятие предпринимательских решений и
способствуя повышению эффективности хозяйственной деятельности
корпорации в целом.
Снижение налогового бремени позволяет увеличить собственные
финансовые ресурсы корпорации, поэтому в качестве конечной цели
налогового планирования должна рассматриваться не столько оптимизация
налогов, сколько повышение финансовой устойчивости корпорации в рамках
достижения целей хозяйственной деятельности.
Преимущества налогового планирования для хозяйствующих субъектов,
а также негативные последствия его отсутствия определены ниже. При
отсутствии налогового планирования как комплекса управленческих решений
хозяйствующие субъекты могут столкнуться со следующими проблемами:
- отсутствие понимания возможностей для развития бизнеса при
20
различных вариантах развития экономической конъюнктуры;
- снижение конкурентоспособности на рынке, по сравнению с
компаниями, реализующими меры налогового планирования на системной
основе;
- недостаточное понимание перспектив развития в долгосрочном
периоде;
- возможность совершения ошибок и стратегических просчетов в своем
развитии.
В тоже время применение мер налогового планирования на основе
системного подхода в деятельности фирмы позволяет рассчитывать на ряд
важных преимуществ:
- прояснение рисков, с которыми сталкивается корпорация в сфере
налоговых отношений;
- дает возможность хозяйствующему субъекту лучше подготовиться к
изменениям внешней среды (включая изменения в налоговом
законодательстве);
- обеспечение более рационального распределения и использования
ограниченных финансовых ресурсов, которыми располагает хозяйствующий
субъект;
- создание условий для повышения финансовой устойчивости
корпорации, укрепление ее позиций на рынке.
Необходимость налогового планирования наиболее остро проявляется в
условиях экономического кризиса, когда хозяйствующие субъекты постоянно
испытывают недостаток в тех или иных ресурсах (прежде всего в финансовых).
Экономический кризис формирует потребность в принятии
эффективных управленческих решений на основе финансового обоснования их
налоговых последствий налоговых последствий для развития корпорации.
В современных условиях меры налогового планирования представляют
наибольший интерес для следующих групп экономических субъектов:
- корпоративные структуры, имеющие сложную структуру
21
собственности, построенную на использовании холдинговой управляющей
компании, контролирующей разветвленную сеть дочерних предприятий и
зависимых компаний. Такие компании, как правило, располагают
специализированной службой (департаментом) налогового планирования,
решающей широкий круг задач в сфере налоговой оптимизации.
- относительно недавно возникшие компании, обладающие высокой
гибкостью и способностью к организационным инновациям в том числе в
налоговой сфере.
Для конкретного экономического субъекта потребность в налоговом
планировании возникает вследствие двух взаимосвязанных факторов:
значительная налоговая нагрузка, снижающая финансовую устойчивость
компании и непостоянство налогового законодательства, что создает
дополнительные финансовые риски и ограничивает возможности
долгосрочного планирования.
В числе других факторов, обуславливающих необходимость налогового
планирования можно отметить, увеличение размера корпорации и как
следствие повышение сложности ее управления (например, за счет
формирования многоступенчатой структуры собственности, включающей
компании, зарегистрированные в низконалоговых и офшорных юрисдикциях).
Внешняя среда, ее динамизм и сложность прогнозирования также
обуславливают необходимость в осуществлении мер налогового планирования
корпорации. Высокая скорость изменений внешней среды в западных странах
связывается отечественными исследователями с быстроменяющимся
потребительским спросом, в то время как в России динамизм внешней среды
обуславливается в первую очередь нестабильностью социально-политической
сферы, кризисным периодом в развитии экономики. В кризисных условиях
принятие управленческих решений должно основываться на постоянном
обновлении данных, характеризующих изменения внешней среды, их анализе,
поиске новых стратегий и тактических подходов. Исходя из этого, налоговое
планирование должно быть органичной частью финансового менеджмента в
22
системе корпоративного управления оказывать влияние на ключевые
управленческие решения. Это позволит корпорации лучше адаптироваться к
изменениям внешней среды, адекватно реагировать на возникающие налоговые
риски. Таким образом, в современных условиях формируются предпосылки для
включения налогового планирования в качестве важной составляющей
стратегии развития корпорации.
Кризисный характер развития экономики обуславливает
дополнительную потребность в налоговом планировании по следующим
причинам:
- в условиях кризиса, экономической нестабильности, постоянно
меняющегося налогового законодательства, успешно реализованные методы
налоговой оптимизации позволяют хозяйствующим субъектам повысить свою
конкурентоспособность и устойчивость положения на рынке. Напротив,
компании, игнорирующие возможности налоговой оптимизации становятся
более уязвимыми и проигрывают в конкурентной борьбе.
- снижение налоговой нагрузки позволяет увеличить чистую
прибыль фирмы, что в свою очередь дает дополнительные ресурсы для
осуществления технического переоснащения, закупки нового более
производительного оборудования и т.д. Налоговая оптимизация способствует
формированию дополнительных источников финансирования для
долгосрочных инвестиционных программ и формирует основу финансовой
устойчивости корпорации.
- рост показателя чистой прибыли в результате налоговой оптимизации
позволяет увеличить размер дивидендных выплат, что в свою очередь ведет к
росту рыночной стоимости акций компании, т.е. повышению ее капитализации
(рыночной цены).
Налоговое планирование следует рассматривать в качестве одной из
возможных стратегий снижения налогового бремени корпораций. В
международной практике корпоративного управления рассматриваются
следующие модели поведения хозяйствующих субъектов в сфере налоговых
23
отношений.
1. Уклонение от уплаты налогов (tax avasion) представляет собой
незаконную деятельность, связанную с использованием различных налоговых
льгот, сокрытием его доходов, несвоевременной уплаты налогов,
предоставления документов, содержащих неверные сведения о результатах
хозяйственной деятельности корпорации и необходимых для расчета налога. В
случае применения данной стратегии корпорация снижает свои налоговые
обязательства, либо полностью не платит налоги, используя прямо или
косвенно запрещенные налоговым законодательством способы и методы.
2. Избежание налогообложения (tax avoidance). При использовании
данной стратегии корпорация или физическое лицо избегают обязанности по
уплате налогов, поскольку такая деятельность, либо полученные от нее доходы
не подлежат налогообложению в соответствии с законом. При использовании
данной стратегии корпорация, как правило, не проводит расчетов финансовых
эффектов от реализации различных методов снижения налогов и не
рассматривает ее как часть общей корпоративной бизнес стратегии, делая
акцент на решении тактических задач.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в условиях отсутствия
четкой системы налогового планирования, позволяющей давать оценку
эффективности управленческих решений с учетом его налоговых последствий,
корпорация лишает себя дополнительных резервов для увеличения
эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Исходя из этого в
современных условиях изучение как теоретических, так и практических
аспектов налогового планирования является необходимым условием постро В
целом налоговое планирование обусловлено тем, что каждый
налогоплательщик имеет право использовать допустимые законом средства,
приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых
обязательств.
Эффективное налоговое планирование включает в себя:
1) определение основных принципов;
24
2) анализ проблем и постановку задач;
3) определение основных инструментов, которые может
использовать организация;
4) создание схемы;
5) осуществление финансово-хозяйственной деятельности в
соответствии с разработанной схемой.
10
1.3. Характеристика современных систем налогообложения
Налоговая система представляет собой совокупность определяемых
законодательством правил исчисления, уплаты налогов и организации контроля
за соблюдением законодательства. Налоговая система является элементом
финансовой системы государства, обеспечивающей поступление доходов в
бюджеты и внебюджетные фонды. От эффективности налоговой системы
зависит полноценность реализации программ, финансируемых из бюджетов и
внебюджетных фондов.
В России создана организационная структура системы взимания
налогов - Федеральная налоговая служба, подчиненная Президенту и
Правительству РФ. Она состоит из государственных налоговых инспекций в
республиках, краях, областях, автономных областях, городах, районах.
Существует специальный налоговый режим - это налоговый режим с
особым порядком исчисления налогов. В настоящее время в соответствии с
действующей редакцией налогового кодекса РФ, упрощенная система
налогообложения - специальный налоговый режим, применяемый
налогоплательщиками (организациями и индивидуальными
предпринимателями) наряду с иными системами налогообложения.
10
Сафонова М.Ф. Планирование налоговых затрат как элемент учетно-налоговой системы экономического
субъекта // Аудиторские ведомости. - 2016. - № 7. - С. 11.
25
Для поддержки малого бизнеса была введена упрощенная система
налогообложения. Ее особенность заключается в том, что она заменяет часть
налогов, уплачиваемых в бюджет субъектами малого бизнеса, и упрощает
ведение учета и сдачу отчетности.
На территории РФ действуют следующие режимы налогообложения:
- общеустановленной системой налогообложения (ОСН) - общий режим
(уплата всех налогов, установленных законодательством);
- упрощенной системой налогообложения (УСН);
- системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Кроме того, при осуществлении некоторых видов деятельности
индивидуальным предпринимателем может применяться патентная система
налогообложения (ПСН).
Экономические субъекты могут самостоятельно выбирать систему
налогообложения, при выборе специальных налоговых режимов должны
соблюдаться некоторые ограничения.
Первое, что интересует экономических субъектов при выборе системы
налогообложения, - это сумма чистой прибыли, которая останется после уплаты
всех налогов.
Анализируя этот показатель при разных режимах налогообложения,
можно сделать вывод в пользу той или иной системы налогообложения.
Выбор системы налогообложения обусловливается масштабами
деятельности экономического субъекта, видами экономической деятельности, а
также рядом иных особенностей.
Согласно российскому законодательству, без подачи заявления в
налоговый орган, применяется общая система налогообложения.
Общеустановленная система налогообложения состоит из следующей
совокупности действующих федеральных, региональных и местных налогов, а
также обязательных страховых взносов:
- НДС;