46
случае возмещения этими лицами причиненного вреда. Также в шесть раз
был увеличен размер суммы неуплаченных налогов и сборов, которая
образует преступность деяния состав преступления.
По нашему мнению, отказ от обеспечения принципа неотвратимости
наказания за налоговые преступления может вызвать тотальную
криминализацию этой области, и, кроме того, укоренение в правосознании
налогоплательщиков представлений о допустимости уклонения от уплаты
налогов. В то же время, уже несколько лет действует Федеральный Закон
№308-ФЗ, принятый 22.10.2014 г., согласно которому следователь по
собственной инициативе, а не только с подачи налоговой службы по итогам
налоговых проверок, имеет право возбуждать уголовные дела по налоговым
преступлениям (этот порядок действовал до 01.01.2011, затем был отменен и
вновь введен в 2014 г.).
43
Если обратиться к статистике уголовных дел по налоговым
правонарушениям, то, например, за 2013 г. в России было выявлено
уклонений от уплаты налогов физическими лицами - 5445, уклонений от
уплаты налогов юридическими лицами - 6922, что представлено на рис.7.
Таблица 2. Детальный анализ промышленной сферы
44
№
п/п
Наименование промышленной
сферы
Уровень
криминализации,
%
Примечание
1
Топливно-энергетический комплекс
14,7
От общего числа
предприятий ТЭК
1.1
В т.ч.добыча и переработка газа
23,1
1.2
Нефтедобывающая промышленность
21,2
1.3
Нефтеперерабатывающая
промышленность
12,7
1.4
Электроэнергетика
10,3
1.5
Угольная промышленность
12,2
2
Лесная
5,1
3
Деревообрабатывающая
5,1
4
Целлюлозно -бумажная
5,1
5
Черная металлургия
3,2
6
Цветная металлургия
2
43
Составлено автором по материалам https://www.nalog.ru
44
Там же
47
Рисунок 7. Уклонение от уплаты налогов
45
Нередки случаи, когда в ходе проверок возникают спорные ситуации,
когда налогоплательщик не согласен с решением налогового органа по
результатам налогового контроля. Данные разногласия возникают в
результате неправильной трактовки налогоплательщиком положений НК РФ,
применении им схем, которые способствуют уходу от налогообложения, а
также, в редких случаях, ошибок сотрудников налоговых органов.
Также отмечается сокращение количества жалоб, рассматриваемых в
порядке досудебного урегулирования конфликтов.
По данным сайта ФНС количество жалоб на 1 января 2014 г. снизилось
на 27,3 % по отношению к количеству жалоб того же периода 2013 года.
В табл. 3 представлены данные по количеству жалоб на 1 января 2014
г. по сравнению с аналогичным периодом 2013 г
46
.
45
Составлено автором по материалам https://www.nalog.ru
46
Там же
48
Таблица 3. Динамика подачи жалоб налогоплательщиков
47
Вид жалобы
Количество жалоб на
01.01.2018 г. по
сравнению с 01.01.2017
г.
Процентное отношение
количества жалоб на
01.01.2018 г. по сравнению
с 01.01.2017 г.
Жалобы физических лиц на
решения о привлечении к
ответственности за
совершение налогового
правонарушения (ст. 119 НК
РФ)
Уменьшились на 94
единицы
Уменьшились на 40 %
Жалобы на решения,
вынесенные в порядке ст.
101.4 НК
Уменьшились на 13
единиц
Уменьшились на 31 %
Жалобы на действия
(бездействия) должностных
лиц налоговых органов
Уменьшились на 12
единиц
Уменьшились на 12,6 %
Жалобы налогоплательщиков
на постановления о
привлечении их к
административной
ответственности
Увеличилось на 18 %
По данным таблицы, важно отметить, о снижение количества жалоб по
большинству видов налоговых правонарушений .
Таким образом, можно сделать вывод, что в нашей стране ведется
эффективная работа налоговыми органами по выявлению налоговых
правонарушений.
Об этом свидетельствует увеличение налоговых доходов бюджетной
системы РФ. Необходимо также отметить, что проводимый налоговыми
органами контроль является неотъемлемым элементом системы выявления и
предотвращения налоговых правонарушений. При проведении такого
контроля возникают спорные ситуации между налоговыми органами и
налогоплательщиками, и количество вынесенных судебных решений в
пользу налогового органа подтверждает высокую квалификацию
инспекторов налоговых органов и должное исполнение ими своих
профессиональных обязанностей.
Наиболее эффективным способом снижения количества налоговых
преступлений, совершаемых в России, является улучшение налогового
климата в стране, при котором без повышения существующих и введения
47
Составлено автором по материалам https://www.nalog.ru
49
новых налогов, удастся снизить их размер за счет улучшения качества
административного управления и контроля. Также необходимо дальнейшее
совершенствование налогового законодательства для выявления и
исключения так называемых «дыр», на основании которых
налогоплательщики могут легально уклоняться от уплаты налогов.
2.2 Практические аспекты применения налоговой ответственности за
нарушение налогового законодательства
По данным формы 6 - НСП число рассмотренных дел в I инстанции в
2016 г. по сравнению с 2014 г. уменьшилось на 1235 единиц, что составило
6,7%, также убыль данного показателя прослеживается и в 2017 г. В 2017 г.
этот показатель уменьшился еще на 75 единиц.
Количество дел, рассмотренных судом апелляционной инстанции,
составило 13 единиц в 2014 г., 11 единиц в 2016 г. и 6 единиц в 2017 г.
Количество дел, рассмотренных судом кассационной инстанции, в 2016 году
увеличилось на 2 единицы, а в 2017 г. осталось прежним.
Количество судебных актов, вынесенных в пользу налоговых органов
уменьшилось на 1239 единиц в 2016г. и в 2017 г. на 72 единиц, суммы
рассмотренных требований в пользу налоговых органов уменьшилась в 2016
г. на 63956 тыс.руб., а в 2017 г. этот показатель вырос на 286% и составил
101668 тыс.руб. В пользу налогоплательщиков сумма рассмотренных
требований составила в 2016 г. 9091 тыс.руб., что больше на 3876 тыс.руб.
2014 г., а в 2017 г. налогоплательщики выиграли в суде 16871 тыс.руб., или
на 85% больше по сравнению с 2016 г
48
.
Это говорит о том, что налогоплательщики стали отстаивать свои права
в суде, подходят к этому более грамотно с юридической точки зрения. Но в
целом, работа правового отдела налогового органа эффективна, что говорит о
профессионализме работников данного отдела, об их ответственности и
48
по материалам https://www.nalog.ru
50
серьезном подходе к своей работе.
Таблица 4 - Меры, принятые к нарушителям законодательства о
налогах и сборах, ед.
49
Наименование показателей
2015
2016
2017
Измене
н
ие
Темп
роста,
%
2017/
2015
2017/
2015
Количество протоколов об административных
правонарушениях, составленных в отношении
должностных лиц организаций, юридических
лиц, направленных в судебные органы, единиц
в том числе:
583
517
364
--219
62,4
в отношении должностных лиц организации
(статьи 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ), единиц
522
478
342
-180
65,5
против порядка управления, составленных в
отношении должностных лиц организации
(часть 1 статьи 19.4, статья 19.4.1, часть 1
статьи 19.5, статьи 19.6, 19.7 КоАП РФ), единиц
61
39
22
-39
36,1
против порядка управления, составленных в
отношении юридических лиц (статья 19.4.1,
часть 1 статьи 19.5, 19.7 КоАП РФ), единиц
0
0
0
0
Количество протоколов об административных
правонарушениях физических лиц,
направленных в судебные органы, единиц в том
числе:
15
108
77
62
513,3
в области налогов и сборов (статья 15.6 КоАП
РФ), единиц
0
0
0
-
-
против порядка управления (часть 1 статьи
19.4, статья 19.4.1, часть 1 статьи 19.5, 19.7
КоАП РФ), единиц
15
108
77
62
513,3
Количество протоколов об административных
правонарушениях против порядка управления,
составленных в отношении должностных лиц
организации (статья 19.7.6 КоАП РФ), единиц
0
0
0
Количество протоколов об административных
правонарушениях в области валютного
законодательства, отправленных на
рассмотрение в органы Федеральной службы
финансово-бюджетного надзора, единиц
0
0
3
3
0
Количество случаев приостановления операций
в финансовокредитных организациях из-за
непредставления налогоплательщиком
декларации в налоговый орган в течение 10
дней по истечении установленного срока ее
представления, единиц
638
639
787
149
123,4
49
Составлено автором по материалам https://www.nalog.ru
51
Анализ мер, применяемых к нарушителям законодательства о налогах
и сборах показал, что к ним принимаются различные меры
административного воздействия:
- уменьшилось за анализируемый период количество протоколов
- составленных в отношении должностных лиц организаций (статьи 15.3
- 15.9, 15.11 КоАП РФ) в области налогов и сборов с 522 единиц до 342
единиц.
- уменьшилось с 69 единиц до 22 единиц количество протоколов
- составленных в отношении должностных лиц организаций против
порядка управления (статья 19.4.1, часть 1 статьи 19.5, 19.7 КоАП РФ).
В 2017 году было направлено в судебные органы 77 протоколов в
отношении физических лиц.
Можем наблюдать уменьшение с каждым годом числа протоколов об
административных правонарушениях в отношении должностных лиц
организаций. Это связано с применением более жестких мер
ответственности.
При анализе также можем наблюдать снижение количества
составленных протоколов об административных правонарушениях в
отношении физических лиц, это свидетельствует о повышении грамотности
налогоплательщиков, а тот факт, что в 2016 году был рост нарушений
обусловлен тем, что налоговое законодательство постоянно меняется, и они,
не подозревая, допускают нарушения.
Также можем наблюдать увеличение случаев приостановки операций в
финансово-кредитных организациях в 2017 г. по сравнению с 2014 г. это
происходит от непонимания налогоплательщиками непредотвратимости
выявления правонарушений и последствий за их совершение.
Представляется целесообразным сравнить показатели по разрешению
возникающих противоречий между государством и налогоплательщиком
(табл. 5).
52
Таблица 5 - Анализ жалоб и возражений
50
Показатели
2015
2016
2017
Темп роста
Абс.
число
%
2017 к 2015
Всего поступило жалоб и обращений
3570
3620
2640
-930
73,9
Рассмотрено
2038
1870
2291
253
112,4
Оставлено без рассмотрения
1410
1520
45
-1365
3,2
Удовлетворено
66
98
144
78
218,2
Без удовлетворения
56
132
160
104
285,7
Как видно из таблицы темп роста практически по всем показателям
положительный. В табл. 6 представлены данные по количеству жалоб на 1
января 2017 г. по сравнению с аналогичным периодом 2017 г.
Таблица 6 - Изменение подачи жалоб налогоплательщиков
51
Вид претензии
Число жалоб
Абсолютное
отклонение
Темп роста,
%
2016
2017
На решение о привлечение к
ответственности за совершение
нарушения в области налогов
(статья 119 НК РФ)
550
390
-160
70,9
На решения вынесенные в
порядке ст.101.4 НК РФ
2010
1030
-980
51,2
На действия (бездействие)
должностных лиц Инспекции
240
210
-30
87,5
На постановления о привлечение
их к административной
ответственности
820
1010
190
123,2
По данным таблицы, важно отметить, о снижение количества жалоб по
большинству видов налоговых нарушений. Таким образом, можно сделать
вывод, что Инспекцией ведется эффективная деятельность по выявлению
налоговых нарушений.
Позитивным является следующий опыт. В 2013 году на сайте
Управления ФНС России по Кемеровской области в целях повышения
качества обслуживания налогоплательщиков был запущен Интернет-сервис
50
Составлено автором по материалам https://www.nalog.ru
51
Там же
53
«Узнать о жалобе».
С помощью этой услуги заявитель может получить информацию о дате
поступления своего обращения в Управление ФНС России по Кемеровской
области, его номере, а также о результатах рассмотрения обращения.
Сервис позволил сделать процесс рассмотрения жалоб и обращений
граждан более «прозрачным».
2.3 Современные тенденции судебно-арбитражной практики по
налоговым спорам
В повседневной работе налогоплательщикам необходимо учитывать не
только текст Налогового кодекса РФ, но и правоприменительную практику.
В настоящее время она демонстрирует существование двух доктрин, широко
применяемых арбитражными судами. Первая - об обоснованности налоговой
выгоды, вторая - об оценке добросовестности налогоплательщика.
В первую очередь, речь идет о доктрине об обоснованности налоговой
выгоды. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 "Об оценке
арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды" сформулированы основополагающие подходы для
квалификации налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение
размера налоговой обязанности в следствие, в частности, уменьшения
налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы,
применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на
возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в
частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены
операции, не обусловленные разумными экономическими или иными
причинами (целями делового характера).
Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной,
если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной
54
предпринимательской или иной экономической деятельности.
В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды свидетельствуют
подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии
следующих обстоятельств:
— невозможности реального осуществления налогоплательщиком
указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или
объема материальных ресурсов, экономически необходимых для
производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствии необходимых условий для достижения результатов
соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия
управленческого или технического персонала, основных средств,
производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учете для целей налогообложения лишь тех хозяйственных
операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой
выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и
учет иных хозяйственных операций;
— совершении операций с товаром, который не производился или
не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в
документах бухгалтерского учета
52
.
Следует сказать, что суды иногда руководствуются не прямыми
нормами Налогового кодекса РФ, а текстом Постановления № 53. Так,
например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от
20.12.10 № 09АП-28887/2010-АК констатируется: положения о
необоснованности налоговой выгоды были сформулированы в рамках
судебной доктрины на основании Постановления № 53.
Отметим, что арбитражные суды, рассматривая вопросы о реальности
хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и его
контрагентом, оценивают все доводы налогового органа в совокупности и
52
Липинский Д.А. К вопросу о принципе индивидуализации юридической ответственности // Российская
юстиция. 2017. № 9. С. 18.
55
взаимосвязи, а не по отдельности (определение
ВС РФ от 03.02.15 по делу № 309-КГ14-2191, письмо ФНС России от
17.06.15 № СА-4-7/12693@).
Еще одна судебная доктрина была сформулирована в целом ряде
определений Конституционного суда РФ. Так, например, из его определения
от 04.11.04 № 324-О следует: оценка добросовестности налогоплательщика
предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их
действительности. Сделки должны не только формально соответствовать
законодательству, но и не должны вступать в противоречие с общим
запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Указанная судебная доктрина оценки добросовестности
налогоплательщика широко применяется арбитражными судами в настоящее
время (постановления АС Центрального округа от 14.07.15 № Ф10-
2167/2015, АС Поволжского округа от 18.06.15 № Ф06-24760/2015, АС
Северо-Кавказского округа от 28.04.15 по делу № А53-2760/2014 и от
17.02.16 по делу № А53-10050/2015, АС Московского округа от 09.04.15 по
делу № А41-44093/14 и от 29.02.16 по делу № А40-77398/14, АС Западно-
Сибирского округа от 26.05.15 по делу № А46-9509/2014, АС
Дальневосточного округа от 25.02.16 № Ф03-441/2016).
Рассматривая налоговые споры, суды руководствуются положениями
описанных выше двух судебных доктрин и рассматривают: реальность
фактического существования контрагентов, деловую цель в хозяйственных
операциях и сделках, реальность хозяйственных операций, однозначную
квалификацию хозяйственных операций, взаимозависимость участников
сделок, соответствие договорных цен рыночным ценам.
Подчас все это присутствует в рамках одного налогового спора. В
качестве примера можно привести дело, рассмотренное Девятым
арбитражным апелляционным судом (постановление от 10.04.14 № 09АП-
8553/2014). Речь шла о восьмикратном завышении цен на консультационные
услуги, применении нерыночных цен между взаимозависимыми лицами.