55
учетом банкротных оснований. Очень часто кредиторы рассматривают вывод
активов как преднамеренное банкротство или незаконные действия при
банкротстве. Но это уже уголовные риски. Так, по делу А22-3766/17
руководитель организации признан виновным по ст. 196 УК РФ
(«Преднамеренное банкротство»). Незадолго до банкротства компании он
начал выводить активы на аффилированные структуры без встречного
исполнения (задолженность за активы не была погашена). Это не единичный
пример. Преднамеренное банкротство могут вменить, если незадолго до
банкротства собственник выводит основные средства по заниженной цене,
без оплаты или с неравноценной оплатой, например за векселя третьих лиц).
Поэтому вторая корпоративная задача при переводе активов — решить
дальнейшую судьбу старой компании.
Консолидация будет сложнее дробления. Всего два способа
консолидации, но столько вариантов решений внутри каждого. К сожалению,
предприниматели считают, что консолидация — это легко и каждый
сотрудник их организации способен с этим справиться. С этого и начинаются
неприятности. Невозможно предвидеть все нюансы, если никогда не
проводил этот процесс. К сожалению, даже многие юристы не считают
налоги расходами при реализации проекта. В итоге получается алгоритм
реализации с большими затратами на уплату налогов. Не учитываются сроки,
взаимозависимость и риски прошлых периодов и сделок. Очень часто все это
всплывает, когда невозможно ничего исправить. Поэтому алгоритм
реструктуризации должен учитывать финансовую часть, налоговые
последствия, правовые последствия и интересы всех бенефициаров.
Таким образом, налогообложение – это закрепленная действующим
законодательством процедура установления, взимания и уплаты налогов и
сборов, включающая в себя определение видов, величин и ставок налоговых
платежей, порядок их уплаты различными субъектами. Налоговый кодекс
Российской Федерации позволяет организациям самостоятельно выбирать
форму налогообложения из предложенного списка: общая система
56
налогообложения, упрощенная система налогообложения, единый налог на
вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, патентная система
налогообложения. Выбор осуществляется, основываясь на специфике
деятельности организации и минимально возможных налоговых отчислениях
при данной форме налогообложения.
Итак, экономия на стратегии приводит к потерям при реализации.
ООО «АРТ-ТРЕЙД» следует правильно выбрать стратегию для
минимизации налоговых рисков.
3.2 Сравнительные анализ налоговых режимов и рекомендации по
оптимизации налогообложения
Ликвидация ООО «АРТ-ТРЕЙД» осуществляется по инициативе
собственника компании, при этом имеются долги компании перед
кредиторами. В том случае, если свободных денежных средств предприятия
недостаточно для того, чтобы расплатиться с долгами, ликвидационная
комиссия, в соответствии с абз. 1 п. 4 ст. 63 ГК РФ, производит реализацию
активов, принадлежащих предприятию. Вырученные деньги распределяются
между кредиторами согласно очередности, определенной положениями ст. 64
ГК РФ.
Согласно этой норме, оплата долга перед налоговой службой
относится к расчетам третьей очереди, т. е. средства перечисляются только
после того, как будут погашены задолженности по компенсационным
выплатам гражданам, жизни или здоровью которых был причинен вред, и
выдаче зарплаты и отпускных работникам, трудящимся на упраздняемом
предприятии. После распределения денег составляется ликвидационный
баланс, остатки активов переходят к учредителям предприятия.
Если полученных по итогам реализации имеющихся ценностей денег
для обеспечения требований всех кредиторов не хватает, ликвидационная
комиссия, согласно абз. 2 п. 4 ст. 63 ГК РФ, обязана обратиться в
арбитражный суд с иском о признании юр. лица банкротом.
57
Арбитраж присваивает должнику статус банкрота, определяет
управляющего и открывает конкурсное производство. Составляется перечень
требований кредиторов и определяется порядок их удовлетворения в
соответствии с положениями п. 2 ст. 134 ФЗ № 127, согласно которым:
– в первую очередь выплачиваются задолженности, возникшие при
выполнении действий, направленных на банкротство компании, в том числе
вознаграждения за работу арбитражного управляющего;
– во вторую очередь производится выплата сформировавшихся у
предприятия перед его сотрудниками задолженностей по заработной плате;
– в третью очередь оплачивается труд лиц, исполняющих указания
управляющего в ходе реализации процедуры банкротства предприятия;
– в четвертую очередь погашаются задолженности перед
коммунальными службами и иными поставщиками услуг, обладающими
сходным функционалом;
– в пятую очередь удовлетворяются все оставшиеся требования, в том
числе долги перед налоговиками.
Непогашенные задолженности списываются, а предприятие
признается ликвидированным, о чем в ЕГРЮЛ вносится соответствующая
запись.
Очередность налоговых платежей при банкротстве. Порядок
исполнения обязательств должником при конкурсном производстве
установлен статьями 134 и 142 Закона о банкротстве. Документ оперирует
категорией текущих платежей. Они включают требования об уплате
начисленных за период конкурсного производства следующих фискальных
сборов:
– налога на добавленную стоимость (НДС);
– земельного сбора;
– налога на прибыль;
– имущественного сбора.
58
Как соблюдать очередность уплаты текущих платежей в процедурах
банкротства? За этот период «отсрочки» управляющий предпринимает шаги
по оздоровлению компании (за счет продажи неликвидных подразделений,
перепрофилированию организации и т. п.).
В настоящее время ООО «АРТ-ТРЕЙД» находится на стадии
ликвидации делами анализируемого предприятия руководит ликвидационная
комиссия и управляющий.
Арбитражный управляющий практические самая важная фигура в
банкротстве. Управляющий может снять аресты с расчетных счетов
предприятия, именно он передает на рассмотрение в правоохранительные
органы материалы о преднамеренном банкротстве, он распределяет
полученную прибыль от реализации имущества должника перед
кредиторами, обращается в суд с иском о признании недействительными
сделок по отчуждению имущества организации (другими словами к сделкам
по выводу имущества и активов перед банкротством), а также многое другое.
Рассмотрим, какие налоги необходимо будет уплатить ООО «АРТ-
ТРЕЙД» при реализации оптимизационного налогового плана.
НДС при реализации имущества (основных средств) предприятиями-
банкротами.
До 24.11.2014 в ранее действовавшей редакции НК РФ пункт 4.1
статьи 161 предусматривал обязанность должника – банкрота по исчислению
и уплате НДС при реализации имущества и (или) имущественных прав.
В настоящий момент, согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не
признаются объектом в целях налогообложения НДС операции по
реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных
в соответствии с законодательством Российской Федерации
несостоятельными (банкротами). Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса
товаром в целях налогообложения признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации.
59
Таким образом, если организация – должник признана банкротом,
доход от реализации ее имущества НДС не облагается. Эта позиция
разъяснена Минфином (письмо от 30 сентября 2015г. № 03-07-14/55736),
ФНС (письмо от 17 августа 2016г. № СД-4-3/15110@) и подтверждается
судебной практикой.
Налог на прибыль. Глава 25 НК «Налог на прибыль» не содержит
специальных требований об исчислении и уплате налога на прибыль при
продаже имущества организации, признанной банкротом.
По налогу на прибыль организаций налоговым периодом признается
календарный год. Отчетный период – квартал, полугодие, 9 месяцев.
Погашение требований кредиторов в данном случае не является
расходом, поскольку учетная политика строится на движении товара, а не на
движении денег.
Федеральный закон «О банкротстве» устанавливает определенные
последствия и очередность удовлетворения требований кредиторов в рамках
конкурсного производства. В частности, вне очереди за счет конкурсной
массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам
преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до
принятия заявления о признании должника банкротом.
По иным текущим платежам требования удовлетворяются в пятую
очередь. Это касается и обязательных платежей, которые возникли после
даты принятия заявления о признании должника банкротом. При разрешении
вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в
качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания
налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался
долг (Обзор судебной практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ
20.12.2016).
В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты
налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта
налогообложения и налоговой базы. Это означает, что возникновение
60
обязанности по уплате налога определяется наличием объекта
налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока,
в течение которого налог должен быть исчислен и уплачен.
Окончание налогового периода после принятия судом заявления о
признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования
об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве
текущего. Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на
удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей.
Если налоговый орган предъявил требования об уплате налога на
прибыль от реализации имущества организации-банкрота в процессе
конкурсного производства, оно должно быть удовлетворено в порядке статьи
134 ФЗ «О банкротстве» - вне очереди за счет конкурсной массы.
Требование не может возникнуть ранее срока, установленного на
уплату налога (ст. 69 НК РФ). Но что делать, если организация получила
доход от реализации имущества, а арбитражный суд прекратил конкурсное
производство и ликвидировал организацию до истечения срока, когда у
налогового органа появилось право предъявить требование об уплате налога
на прибыль?
ФНС считает, что при завершении конкурсного производства до
истечения налогового периода, конкурсный управляющий
должником, заведомо зная о том, что в связи с реализацией имущества
возникла обязанность по уплате налога, обязан в соответствии с пунктом 4
статьи 55 НК РФ заблаговременно обратиться в налоговый орган с
заявлением об изменении налогового периода. Он должен исчислить и
уплатить суммы налога за время со дня начала налогового периода до дня
завершения ликвидации, действуя при этом в ущерб интересам других
кредиторов.
Таким образом, если организация, признанная арбитражным судом
банкротом, в ходе конкурсного производства реализовала имущество:
– полученный доход не облагается НДС;
61
– налог на прибыль должен быть уплачен вне очереди за счет
конкурсной массы, а попытка завершить конкурсное производство до
завершения налогового периода, без уплаты налога на прибыль,
представляется достаточно рискованной.
Рекомендуемый оптимизационный налоговый план для ОАО «МШЗ»
состоит из следующих разделов:
– реализация имущества (основных средств) предприятия;
– сдача в аренду производственных и офисных помещений.
Прогноз реализации имущества (основных средств) предприятия ООО
«АРТ-ТРЕЙД» представлен в таблице 8.
Таблица 8
Прогноз реализации имущества предприятия ООО «АРТ-ТРЕЙД»
Год
Значение, тыс. руб.
Процент
Выбытия,
%
Остаточная
стоимость на
начало года
Выбыло в
течение
года
Остаточная
стоимость на
конец года
2017г.
31 419
7 318
24 101
23,29
2018г.
24 101
7 318
16 783
30,36
2019г.
16 783
4 244
12 539
25,29
Прогнозный год
12 539
3 139
9 400
25,03
По данным таблицы видно, что ООО «АРТ-ТРЕЙД» в 2019г.
реализовало собственное имущество на сумму 12 539 тыс. руб., что
составило 25,29% от стоимости основных средств на начало года.
При продаже имущества в прогнозном году на 3 139 тыс. руб.,
остаточная стоимость основных средств будет 9 400 тыс. руб. Разница между
остаточной стоимостью на начало года и остаточной стоимостью на конец
года составляет 25,03%, то есть на 25,03% уменьшится остаточная стоимость
основных средств предприятия.
В прогнозном году ООО «АРТ-ТРЕЙД» будет реализовывать
оставшиеся имущество предприятия, а также сдавать в аренду
производственные и офисные помещения.
Прогнозная выручка представлена в таблице 9.
Таблица 9
Прогнозная выручка ООО «АРТ-ТРЕЙД»
62
от предложенных мероприятий
Мероприятие по
реализации
имущества
предприятия
Мероприятие
по сдаче в
аренду
нежилых
помещений
Всего
выручка
Реализовано в течение
года, тыс. руб.
3 139
Торговая наценка, тыс.
руб.
785
Выручка от реализации,
тыс. руб.
3 139
63 367
66 506
По данным таблицы сделаны следующие выводы:
– выручка от продажи имущества предприятия в прогнозном году
составит 3 139 тыс. руб.
– выручка от сдачи в аренду нежилых помещений (пока еще они не
проданы) в прогнозном году составит 63 367 тыс. руб.
Всего выручка от предложенных рекомендаций в прогнозном году
составит 66 506 тыс. руб.
Расчет эффективности мероприятия по внедрению рекомендуемого
оптимизационного налогового плана представлен в таблице 10.
Таблица 1008
Расчет эффективности мероприятия по внедрению рекомендуемого
оптимизационного налогового плана в ООО «АРТ-ТРЕЙД»
Показатель
Значения, тыс. руб.
Изменения
(,-)
2019г.
Прогнозный
год
Выручка
99 360
66 506
-32 854
Себестоимость
99 010
8 259
-90 751
Управленческие расходы
-
5 177
+5 177
Полная себестоимость
99010
83 436
-15 574
Прибыль от продаж
350
53070
52 720
Налог на прибыль
70
10614
10 544
Чистая прибыль
280
42 456
42 176
По данным таблицы 10 сделан вывод, что внедрение оптимизационного
налогового плана позволит предприятию получить чистую прибыль в
размере 42 1456 тыс. руб., что на 42 176 больше чем в прошлом отчетном
году.
63
Полученную прибыль после внедрения предложенного
оптимизационного налогового плана на предприятии, возможно, будет
направить на погашение требований кредиторов и на уплату налогов в
бюджет РФ.
Расчет налоговой нагрузки на ООО «АРТ-ТРЕЙД» по методике,
разработанный Минфином России за 2019г.-2020г. представлен в таблице 11.
Таблица 11
Расчет налоговой нагрузки на ООО «АРТ-ТРЕЙД»
по методике, разработанный Минфином России
Показатель
Значения, тыс. руб.
Изменения (,-
)
2018г.
Прогнозный
год
Выручка, тыс. руб.
99 360
66 506
-32 854
Сумма уплаченных
налогов, тыс. руб.
658
10614
9956
- Налог на прибыль
500
10614
10 114
- НДС
158
-
-158
Совокупная налоговая
нагрузка, %
0,66
16,0
15,34
По данным таблицы 11, можно сделать вывод, что налоговая нагрузка
ООО «АРТ-ТРЕЙД», рассчитанная по методике, разработанный Минфином
России в прогнозном году составит 16 %, которая увеличится на 15,34% по
сравнению с 2018г.
Таким образом, данные рекомендации позволят снизить налоговый
риск для ООО «АРТ-ТРЕЙД». Основными направлениями внутреннего
контроля в целях снижения налогового риска должна быть работа с
контрагентами, содержанием и условиями договоров, подтверждением
экономической обоснованности понесенных расходов.
- 3.3 Расчет экономической эффективности
Способы уменьшения объема налоговых требований ООО «АРТ-
ТРЕЙД» при конкурсном производстве:
1. Самым простым способом уменьшения размера фискальных
платежей является переход организации-банкрота на упрощенную систему
налогообложения (УСН). На практике конкурсное производство может
64
длиться несколько отчетных периодов. Если руководитель должника успеет в
период с 1 октября по 30 ноября подать в ФНС заявление о переходе на УСН,
с 1 января следующего года он получит право реализовывать конкурсную
массу без НДС.
2. ФНС рассчитывает обязательные к уплате налоги не с даты
регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, а с
момента заключения соответствующего договора. Организациям-банкротам
необходимо провести аудит реализуемой продукции. Своевременная оценка
достоверности бухгалтерских данных, как правило, помогает снизить объем
налоговых требований. Компаниям, связанным с недвижимостью, следует
очень внимательно изучить Постановления Конституционного суда РФ (КС
РФ) от 2011 и 2012 гг. Регистрация прав собственности на объект занимает
около 2 месяцев. При этом процедура исчисления и уплаты налогов
начинается с момента подписания соответствующего договора. Опытный
налоговый инспектор может обратить на это внимание, сослаться на решения
КС РФ и увеличить сумму фискального сбора.
3. Перевод активов в криптовалюту не избавляет банкрота от
обязанности уплачивать налог на прибыль и НДС.
7 мая 2018 г. 9 Арбитражный апелляционный суд РФ признал криптовалюту
имуществом. Инстанция санкционировала доступ арбитражного
управляющего к электронному кошельку должника. С этого момента
криптовалюта считается активом, подлежащим включению в конкурсную
массу.
4. Не следует пренебрегать правом получения налоговых вычетов.
Даже старые (сроком давности более 3 лет) бухгалтерские документы,
обосновывающие право получения вычета по НДС и уменьшения налога на
прибыль, могут помочь снизить фискальную нагрузку на имущество,
включенное в конкурсную массу.
Рассмотрим возможность перехода ООО «АРТ-ТРЕЙД» на другой
режим налогообложения.