45
НДФЛ
Стоит отметить, что некоторые исследователи рекомендуют
использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, несмотря на
то, что в данном случае предприятие выступает в качестве налогового агента,
а не налогоплательщика.
Проанализировав данные таблицы 5, можно сказать, что за в целом в
2019 году по сравнению с 2017 годом сумма и удержанного, и
перечисленного НДФЛ увеличилась на 46,69% и 83,31% соответственно.
Однако стоит отметить то, что в 2019 году по сравнению с 2017 годом сумма
налога, удержанного из доходов налогоплательщика, уменьшилась на
25,63%, а сумма уплаченного НДФЛ – на 28,62%. Это связано с сокращением
численности работников организации с 29 человек в 2017 году, до 25 человек
в 2019 году.
2.3 Оценка налогового бремени организации
ООО «АРТ-ТРЕЙД» находится на общей системе налогообложения.
Общая система налогообложения представляет собой вид налогообложения,
при котором предприятие или индивидуальный предприниматель обязан
вести бухгалтерский учет в полном объеме, а также уплачивать все основные
налоги.
Уровень налоговой нагрузки ООО «АРТ-ТРЕЙД» за 2017 – 2019 года,
опирается на методики оценки налоговой нагрузки. Для определения
налогового бремени понадобятся показатели, представленные в таблице 6.
Таблица 6
Показатели для расчета налоговой нагрузки ООО «АРТ-
ТРЕЙД» за 2017 – 2019 г.г.
Показатели
2017г.
2018 г.
2019
г.
Абсолютное
изменение, +/-
2018/
2017
2018/
2017
1
2
3
4
5
6
Выручка (без НДС), тыс. руб.
2174126
118778
99360
-2074766
-19418
Выручка (с НДС), тыс. руб.
260891,2
142533,
6
11923
2
-
118357,6
-23301,6
46
Материальные затраты, тыс. руб.
186,7
182,6
288,4
-4,1
105,8
Амортизация, тыс. руб.
1645
1876,5
1880,8
231,5
4,3
Затраты на оплату труда, тыс.
руб.
1215,9
1037,3
785,1
821,4
252,2
Прибыль до налогообложения,
тыс. руб.
8034
4479
350
-3555
-4129
Валюта баланса
36275
3915
3500
-32360
-415
Определение уровня налоговой нагрузки ООО «АРТ-ТРЕЙД» по
общепринятой методике, разработанный Минфином России.
Общепринятой методикой определения налоговой нагрузки является
методика Минфина России, где показатель налоговой нагрузки - это
отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке от продаж,
включая прочие доходы (1).
(1)
где НН – налоговая нагрузка на организацию;
НП – общая сумма всех уплаченных налогов;
В – Выручка от продажи (с учетом НДС);
ПД – прочие доходы.
Если величина налогового бремени находится в пределах 20 - 25%, то
это означает, что налоговое планирование в организации эффективно.
В 2019 году НН = (658)/( 99360+1326,2)*100% = 0,66%
В 2018 году НН = (1066)/( 118778+7783,4)*100% = 0,84%
В 2017 году НН = (3353)/( 2174126+1055,1)*100% = 0,15%.
Таким образом, налоговая нагрузка ООО «АРТ-ТРЕЙД» в 2019 году
составила 0,66%. Величина налоговой нагрузки за анализируемый период в
организации не превышает 20 – 25% по методике Минфина России. Это
связано с тем, что хозяйственный оборот ООО «АРТ-ТРЕЙД» существенно
снизился.
Далее рассмотрен уровень налогового бремени ООО «АРТ-ТРЕЙД» по
47
методике, предложенной Кировой Е.А.
Для начала определяется значение такого показателя, как вновь
созданная стоимость (формула 2):
(2)
где ВРП - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с НДС);
МЗ - материальные затраты;
А - амортизация;
ПД - прочие доходы;
ПР - прочие расходы (без налоговых платежей).
В 2017 году ВСС = 260891,2-186,8-1645 = 257378,2 тыс. руб.
В 2018 году ВСС = 142533,6-182,6-1876,5=140474,5 тыс. руб.
В 2019 году ВСС = 99360-288,4-1880,8=97380,8 тыс. руб.
Расчет абсолютной налоговой нагрузки осуществляется путём
определение суммы налоговых платежей (за исключением НДФЛ) и
платежей во внебюджетные фонды, включая недоимку, подлежащих
перечислению организацией. В 2017 году – 3592,2 (3353+239,2) тыс. рублей,
в 2018 году – 1666,2 (1066+600,2) тыс. рублей, а в 2019 году показатель
абсолютной налоговой нагрузки был равен 1644,8(658+986,8) тыс. рублей.
Определение значения относительной налоговой нагрузки, которая
рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь
созданной стоимости. В результате простых расчетов получается, что в 2017
году – 1,39%, в 2018 году – 1,18%, а в 2019 году относительная налоговая
нагрузка была равна 1,68%.
Определение значения показателя налоговой нагрузки по методике
Островенко Т.К определяется как отношение всех налоговых издержек к
финансовым показателям. В частности, для расчета используем
среднегодовую сумму валюты баланса.
Сумма добавленной стоимости ООО «АРТ-ТРЕЙД» за 2017 – 2019 г.г.
48
определяется так.
В 2017 году НН = (3353)/(36275)*100% = 9,24%
В 2018 году НН = (1066)/(3915)*100% =27,22%
В 2019 году НН = (658)/(3500)*100% = 18,8%.
Можно сказать, что согласно данной методике с каждым годом уровень
налоговой нагрузки ООО «АРТ-ТРЕЙД» колеблется и к концу 2019 года
составляет около 18 копеек на 1 рубль валюты баланса.
Рассчитав уровень налоговой нагрузки по трем разным методикам,
необходимо сравнить их значения (табл. 7).
Таблица 7.
Сравнительный анализ методик определения налоговой
нагрузки ООО «Арт-Трейд», %
Наименование методики
2017 г.
2018 г.
2019 г.
Официальная методика
Минфина России
0,15
0,84
0,66
Методика Кировой Е.А.
1,39
1,18
1,68
Методика Островенко Т.К.
9,24
27,22
18,8
В целом, проанализировав величину налоговой нагрузки ООО «АРТ-
ТРЕЙД» за 2017 – 2019 года, можно сделать вывод о том, что данная
величина является невысокой в связи со снижением хозяйственного оборота
компании и сильно варьируется в зависимости от той методики, по которой
она рассчитана. Так, например, в 2019 году минимальное значение налоговой
нагрузки равно 0,66% - это по методике Минфина России, а максимальное
значение данного показателя определено согласно методике Островеко Т.К.
В целом, налоговая нагрузка компании является невысокой. Но для
данной организации в период ликвидации важно выбрать правильные
решения, которые бы позволили произвести реорганизацию с минимальными
налоговыми последствиями.
49
Глава 3. Оптимизация системы налогообложения ООО
«АРТ-ТРЕЙД»
3.1 Особенности системы налогового учета, основные пути ее
совершенствования
ООО «АРТ-ТРЕЙД» в настоящее время находится на стадии
ликвидации. Вместе с тем, организация имеет активы, которые планирует
использовать в бизнесе. Для выбора эффективной формы перевода активов
необходим глубокий анализ налоговых последствий от принятия решений.
Для разработки рекомендаций по налоговым последствиям следует провести
сравнительный анализ.
Перевод бизнеса означает фактический перевод оборотов, персонала и
контрактов в новую организацию или одну из уже существующих.
Считалось, что этот способ консолидации отсекает налоговые риски
прошлых периодов, так как новой компании вроде как не приходится платить
по долгам предшественницы. Однако это далеко не так.
Налоговые задачи перевода бизнеса следующие. При переводе
бизнеса перед собственником стоят две сложные задачи — переместить
активы с минимальными налоговыми затратами и избежать взаимной
ответственности аффилированных компаний по уплате налогов (ст. 45 НК
РФ).
Первая задача при оптимизации налоговой нагрузки – это
перемещение активов между компаниями собственника с минимальными
налоговыми затратами. Для собственников активы двух своих
организаций — это, по сути, единое целое. Многие из них искренне не
понимают, почему при продаже активов самому себе или другой своей же
организации необходимо платить налоги, причем исходя из рыночной
стоимости активов. Поэтому собственники передают активы по балансовой
(сумма первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации), а
то и вообще по заниженной стоимости. Но налоговая может выявить, что
50
цена сделки не соответствует рыночным условиям. Так, например, по делу
(№ А43-37629/2018) общество продало имущество супруге учредителя по
балансовой стоимости. Налоговая посчитала, что цена занижена в 40 раз,
после чего доначислила НДС и налог на прибыль. Экспертиза установила,
что стоимость имущества была занижена не в 40, а в десять раз. В итоге суд
признал доначисление законным, но учел заключение эксперта. Федеральная
налоговая служба (ФНС) для расчета налогов всегда принимает за основу
сумму реализации активов. Реализацией (в случае нее нужно платить НДС и
налог на прибыль) считается любое выбытие активов из организации, кроме
вкладов в имущество и уставный капитал. Реализацией признаются:
- выплата действительной стоимости доли имуществом при выходе
участника из ООО, выплата дивидендов имуществом,
- выплата имуществом остаточной ликвидационной стоимости при
ликвидации организации.
Следовательно, если компания находится на общем режиме
налогообложения (это наиболее распространенная система налогообложения
для обществ с ограниченной ответственностью), то перевод активов будет
облагаться НДС и налогом на прибыль с учетом их рыночной цены.
Исследуемая компания также находится на общем режиме налогообложения.
На практике встречаются случаи, когда собственники смогли обосновать
снижение цены актива. Например, имущество может подешеветь в связи с:
- обременением залогом;
- сезонностью;
- устареванием товара или промоакциями.
Но если компания продает товар аффилированной структуре, то
налоговая поставит законность снижения цены под сомнение. На практике
для обоснования цены предприниматели подстраховываются, получая
заключения независимых оценщиков.
Вторая задача – это избежать взаимной ответственности
аффилированных компаний по уплате налогов. Что касается второй задачи,
51
то ширится практика взыскания долгов по налогам с аффилированных
компаний. Как это работает? Когда ФНС доначисляет налоги организации,
прекратившей деятельность, она вправе взыскать задолженность с других
юридических лиц, если установит взаимозависимость и факт перевода
активов. Суды и налоговые органы учитывают как юридическую (например,
один учредитель), так и фактическую взаимозависимость (например, один IP-
адрес платежей в системе «Банк — клиент»). Признаков фактической
аффилированности сегодня несколько десятков. Самые распространенные:
- совпадение IP-адреса сдачи отчетности;
- совпадение IP-адреса платежей из системы «Банк — клиент»;
- совпадение юридического адреса двух организаций;
- работа сотрудников в организациях по совместительству;
- схожесть названия;
- общий сайт;
- единый склад;
- доверенности в банке на сотрудников взаимозависимой организации;
- единый офис и т.д.
Статья 45 НК РФ («Исполнение обязанности по уплате налога, сбора,
страховых взносов») трактует перевод активов как продажу, дарение или
денежный перевод на аффилированную структуру с целью уклонения от
погашения задолженности перед бюджетом. То есть налоговая в суде должна
доказать, что компания не просто проводила хозяйственные операции с
взаимозависимой компанией, но и то, что их целью был перевод бизнеса или
активов. Это ключевой критерий для взыскания налоговых долгов с
аффилированной компании. Но суды обращают внимание и на другие
критерии:
- начало выездной налоговой проверки до передачи активов;
- безвозмездный характер сделок или заниженная стоимость,
отсутствие погашения долга за переданные активы.
На практике передачей активов также признаются уступка прав
52
требования, передача доменных имен, перевод контрактов и сотрудников.
Так, например, по делу А40-77894/15 общество перезаключило на
аффилированную структуру контракты с покупателями и поставщиками,
одновременно перевело всех сотрудников в новую организацию. Суд
расценил эти действия как перевод активов.
В попытке избежать внимания налоговой, собственники могут
передавать активы через формально не взаимозависимые организации. Если
ФНС установит взаимозависимость первого звена и конечного, то она
исключит «прослойку» из движения активов и будет рассматривать сделку
как совершенную непосредственно между взаимозависимыми лицами.
Однако, если перевода бизнеса не было, взыскать налоги с взаимозависимой
компании нельзя. Так, по делу А11-8552/2016 общество продало
оборудование и транспортное средство аффилированной компании, однако
контракты не перезаключало и трудовые ресурсы не выводило. Суд отказался
взыскать долги с покупателя оборудования, посчитав сделки реальными и
возмездными.
Финансовые задачи перевода бизнеса. Перевод активов — это всегда
сложная финансовая задача. Одна компания собственника продает активы и
платит НДС и налог на прибыль, другая покупает эти же активы и принимает
НДС к вычету, а затраты относит на расходы при дальнейшей реализации.
Вот и получается, что активы технически переместились, владелец тот же, но
налоги нужно заплатить именно сейчас. Поэтому самое сложное при
переводе — финансовый алгоритм реализации. Иногда его приходится
готовить на годы вперед. Порой собственникам приходится держать уже
ненужную компанию вплоть до полной продажи с нее всех остатков
конечным покупателям, чтобы оттянуть момент уплаты налогов. При
подготовке к переводу бизнеса нужно очень внимательно отнестись к
консолидации организаций на ЕНВД и УСН. Если организация использует
упрощенную систему налогообложения УСН 6% (специальный налоговый
режим, который освобождает от уплаты ряда налогов, заменяя его единым, и
53
упрощает налоговый учет), то при переходе на общий режим она не может
принять к вычету НДС по товарам, которые числятся у нее на балансе
(остатки). Если организация находится на ЕНВД и УСН 15%, то может. Этот
нюанс может дорого обойтись бизнесу. Перевод контрактов (если договоры
заключены не с сетями) и сотрудников с одной организации на другую не
вызывает серьезных проблем. Но многие забывают учесть: массовые
увольнения и резкое снижение оборотов — повод для налоговой провести
выездную проверку. В основном собственники рассматривают в качестве
активов недвижимость, оборудование, товарные знаки и запасы на складе.
Отдельным активом собственники считают нераспределенную прибыль
(процент или сумму чистого дохода, который не был выплачен в виде
дивидендов, но был оставлен в компании для целей реинвестирования в
операционную деятельность или уплаты долговых обязательств). Некоторые
собственники выплачивают себе дивиденды и платят 13% налога на доходы
физических лиц. Другие предпочитают выйти из общества и получить
действительную стоимость доли, при этом не уплачивая НДФЛ (льгота по
НДФЛ, если владение долей составляет более пяти лет). Во втором случае
налоговые органы могут посчитать выход фиктивным. Тогда они признают
выплату действительной стоимости доли выплатой дивидендов и обложат 13-
процентным налогом, штрафами и пенями. В указанной ситуации
налогоплательщик будет обязан доказать реальность и деловую цель выхода
из общества. Просто ввести доверенное лицо в капитал компании, а затем
выйти из него у собственника не получится. По одному из дел собственник
привлек инвестора и подписал с ним опцион на выкуп своей доли за 350 млн
руб. Инвестор вошел в долю, но отказался выкупать ее по опциону и
попытался через суд оспорить сделку. Тогда собственник просто вышел из
общества и потребовал выплаты действительной стоимости доли. Можно тут
переквалифицировать выплаты? От претензий ИНФС сейчас никто не
застрахован. Но представляется, что деловая цель и реальность в данном
примере есть. Очень часто собственники переводят активы на себя,
54
регистрируются как индивидуальные предприниматели и сдают их в аренду
своей же компании. Налоговая считает это схемой дробления и всегда
оценивает деловую цель. Зачем активы выводились со старых компаний на
собственника? Только для того, чтобы экономить на спецрежимах? Что
делать? На практике налогоплательщики заранее готовят обоснование
деловой цели — и документами, а не мыслями и словами.
Корпоративные задачи перевода бизнеса следующие. Главная
корпоративная задача перевода бизнеса — узаконивание отношений между
участниками. В раздробленных структурах отношения между участниками
часто понятийные. Собственники почти всегда передают доли доверенным
лицам и страхуют риски «подушкой безопасности». Это набор документов,
позволяющих в любой момент вернуть контроль над активом. Часто при
переводе бизнеса можно стать жертвой недобросовестности партнера.
Вызывает интерес следующий пример. Два собственника разделили
производство и реализацию. Один владел торговой, а второй —
производственной компанией. Они решили объединить бизнес в одну
структуру. Договорились обнулить торговую компанию и перевести все
обороты и контракты на производственную. Контракты перевели.
Собственник торговой компании получил 5% производственной компании и
вторым этапом должен был выкупить остальные 45% у партнера. Но у того
начались проблемы и появилась убежденность, что он вкладывал в бизнес
больше. Отдавать оставшиеся 45% компании он отказался. Ни опционов, ни
корпоративного договора нет. В итоге один всячески мешает второму, а
второй пытается выводить активы. Корпоративный договор до начала
реструктуризации исключил бы эти проблемы. Если на старой компании
остались риски доначислений либо недружественные кредиторы, то велика
вероятность банкротства. Тогда все сделки с активами могут быть оспорены,
и покупатель (новый бизнес) в конечном итоге будет должен кредиторам
старой компании. Поэтому нужно четко понимать потенциальные риски
перевода бизнеса, сроки их наступления и вероятность оспаривания сделок с