12
та, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также по-
лучение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета
5
.
Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях,
если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их дей-
ствительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные
разумными экономическими или иными причинами (целями делового характе-
ра).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена
налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предприниматель-
ской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать
подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии сле-
дующих обстоятельств
6
:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указан-
ных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема ма-
териальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров,
выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответ-
ствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или
технического персонала, основных средств, производственных активов, склад-
ских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, ко-
торые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для
данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяй-
ственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог
быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бух-
галтерского учета.
5
Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды. П. 1
6
Там же. П. 5
13
Так необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе
не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснован-
ной
7
:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязан-
ных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Набор инструментов налоговой оптимизации, совокупность применяемых
при этом схем и методов постоянно изменяется, в первую очередь, в связи с из-
менением законов и иных нормативных актов, а также в связи с изменением
правовой оценки тех или иных действий органами, осуществляющими приме-
нение правовых норм (судами, налоговыми органами). Вследствие нестабиль-
ности внешней правовой среды предприятие не может осуществить налоговую
оптимизацию применительно к своей деятельности раз и навсегда, необходимо
постоянно отслеживать все происходящие изменения и корректировать в соот-
ветствии с ними осуществляемые мероприятия по налоговой оптимизации.
Наиболее существенные изменения влекут необходимость пересмотра всей
схемы финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, возможно, кар-
динального ее изменения.
В связи с изложенным, мы делаем вывод, что актуальность деятельности
по налоговому планированию и разработки мероприятий, направленных на
налоговую оптимизацию, сегодня чрезвычайно высока.
7
Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности
получения налогоплательщиком налоговой выгоды. П. 6
14
Оптимизация отдельного налога может осуществляться по следующим ос-
новным направлениям: изменение места и момента возникновения налогового
обязательства, а также его размера.
Изменение места возникновения налоговых обязательств достигается на
основе использования таких методов, как:
изменение места государственной регистрации организации;
создание дочерней (зависимой) организации в месте, отличном от ме-
ста регистрации головной организации, для перевода части операций (активов,
имущества);
изменение формы ведения бизнеса (замена организации индивидуаль-
ным предпринимателем либо замена самостоятельного ведения бизнеса сов-
местным);
создание обособленных подразделений (филиалов и др.) с наделением
их имуществом и переводом в них части операций;
изменение места нахождения (регистрации) имущества
8
.
Использование указанных методов возможно только в том случае, если
налоговый режим в новом месте отличается от старого, хотя бы по таким пара-
метрам, как виды уплачиваемых налогов, размеры налоговых ставок по соот-
ветствующим налогам, виды и порядок применения налоговых льгот и другие.
Изменение момента возникновения налоговых обязательств, как правило,
достигается:
изменением положений учетной политики в части момента признания
дохода и определения даты реализации товаров (работ, услуг), создания резер-
вов;
изменением положений договоров (вид договоров, порядок и формы
расчетов по ним);
переносом сроков уплаты налогов по основаниям, предусмотренным
налоговым законодательством (получение в установленном порядке отсрочки,
рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита).
8
Cправочно-информационный сайт // Электрон. дан. URL: http://econom.nsc.ru/
15
Основные направления изменения размера налогового обязательства выте-
кают из методики исчисления конкретного налога.
Соответственно, основные направления работы по изменению размера
налогов будут включать в себя:
- изменение хозяйственных операций (отношений) с целью исключения
объектов налогообложения;
- изменение хозяйственных операций (отношений) с целью уменьшения
налоговой базы;
- создание возможностей для применения пониженных налоговых ста-
вок;
- изменение хозяйственных операций (отношений) с целью увеличения
размера применяемых налоговых вычетов
9
.
Обобщенно виды налоговой оптимизации представим на рисунке 1.
Рисунок 1. - Виды налоговой оптимизации
10
К исследуемому предприятию может быть применена перспективная оп-
тимизация, в частности выбор режима налогообложения, также целесообраз-
9
Cправочно-информационный сайт // Электрон. дан. URL: http://econom.nsc.ru/
10
Понятие и основные принципы налоговой оптимизации // Электрон. дан. URL: http://www.klerk.ru/
16
ным является изучение возможности оптимизации налогообложения за счет
изменения учетной политики, изучить возможность применения налоговых
льгот.
Методы оптимизации налогообложения в современных условиях ведения
бизнеса приведены в таблице 1.
Таблица 1
Методы оптимизации налогообложения в современных усло-
виях ведения бизнеса
11
Методы, направленные на уменьшение налоговой нагрузки:
Без изменения структуры уплачивае-
мых налогов
Путем изменения структуры
уплачиваемых налогов
Уменьше-
ние
налоговой
базы
Манипулирование ценами (в
том числе трансфертное цено-
образование).
Манипулирование затратами.
Изменение формы и условий
договорных отношений.
Формирование соответствую-
щей учетной политики(метод
списания затрат, начисления
амортизации)
Сокращение
перечня
уплачивае-
мых налогов
Изменение организаци-
онно-правовой формы,
смена статуса юридиче-
ского лица на индиви-
дуального предприни-
мателя.
Другие методы
Уменьше-
ние
налоговых
ставок
Организация раздельного уче-
та реализации товаров, обла-
гаемых по разным ставкам.
Создание условий для приме-
нения пониженной ставки
Использова-
ние специ-
ального
налогового
режима
Упрощенная система
налогообложения.
Система налогообложе-
ния в виде единого
налога на вмененный
доход для отдельных
видов деятельности.
Единый сельскохозяй-
ственный налог.
Соглашение о разделе
продукции
Использо-
вание
льгот
и налого-
вых
вычетов
Использование установленных
законом для данного налого-
плательщика льгот.
Изменение деятельности для
использования льгот и префе-
ренций
Изменение
места
регистрации
налогопла-
тельщика
Регистрация в офф-
шорной зарубежной
юрисдикции.
Регистрация во внут-
ренней свободной
экономической зоне
Изменение
порядка
и сроков
уплаты
налогов
Изменение договорных усло-
вий.
Создание и использование ре-
зервов.
Изменение срока уплаты нало-
га в соответствии с гл. 9 ч. 1
НК
Регистрация в других
юрисдикциях с льгот-
ной системой налогооб-
ложения
11
Cправочно-информационный сайт // Электрон. дан. URL: http://econom.nsc.ru/
17
Оптимизация налогообложения подразумевает: сокращение налоговых
платежей и предотвращение штрафных санкций налоговых органов, что может
быть достигнуто за счет правильного исчисления и своевременной уплаты
налогов.
1.3 Система налогообложения предприятий Российской Федерации
В Российской Федерации предусмотрены общий режим налогообложения
и специальные налоговые режимы, каждый из которых предусматривает раз-
личную налоговую нагрузку предприятия, поскольку режимы отличаются нало-
говым полем, ставками налогов и порядком уплаты. Поэтому уже на стадии
бизнес - планирования выясняется, какой из вариантов налогообложения пред-
почтительнее, какой в большей степени соответствует масштабам организации,
территориальной и отраслевой принадлежности, предполагаемой клиентской
базы и т.п.
Приведем общие характеристики применяемых налоговых режимов.
По умолчанию всем юридическим лицам предлагается ОСНО – общая
система налогообложения. Далее представлены основные элементы данного
налогового режима и их характеристика (Приложение 1).
При переходе на ОСНО наиболее важным считаются, как экономические
выгоды компании, так и простота создания отчетности и ведения бухгалтерии.
Последний критерий предельно важен, ведь от того, насколько правильно под-
считаны доходы и расходы ИП на ОСНО, зависит репутация компании.
Вопрос о переходе физического лица или ИП на ОСНО носит индивиду-
альный характер и непосредственно зависит от того, критичны ли минусы этой
формы налогообложения. К ним относятся:
— сложность ведения бухгалтерского учета;
— особые требования к хранению документации и отчетности;
— большое количество статей налогообложения;
18
— возможные дополнительные отчисления в бюджеты регионов и субъ-
ектов РФ.
К плюсам относятся:
— отсутствие ограничений на прибыль;
— возможность найма любого доступного количества сотрудников,
аренды любого количества помещений для деятельности (в т. ч. торговли);
— возможность документально подтвердить убытки от деятельности и
не платить налог;
— опция снижения ставки для предприятий, терпевших убыток в преды-
дущем отчетном периоде.
Упрощенная система налогообложения (УСН) является более предпочти-
тельным режимом налогообложения, поскольку отвечает интересам тех, кто
имеет высокозатратный бизнес и тех, кто владеет бизнесом с большой долей
прибыли. В первом случае данный режим представляется удобным с позиции
определения налоговой базы по схеме «доходы – расходы» и применения нало-
говой ставки 15%, а во втором случае налоговая база определяется по «дохо-
дам» и применяется ставка налога, равная 6%.
Налоговой базой Единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) являет-
ся «доход за вычетом расходов». Для данного режима ставка налогообложения
составляет 6%. Более выгодным данный режим является для тех, у кого выруч-
ка от реализации сельскохозяйственной продукции достигает 70%.
Такой специальный режим как Единый налог на вмененный доход
(ЕНВД) существенно отличается от вышеназванных налоговых режимов. Его
основой (базовой доходностью) является такой показатель как средний вменен-
ный доход. Несмотря на то, что законодатель не уточнил порядок исчисления
базовой доходности, ее определяют как «доходы за вычетом расходов и за вы-
четом расходов на оплату труда».
Патентный налоговый режим считается еще более вариативным. Доход
при использовании этого режима должен находиться в промежутке от 100 ты-
сяч рублей до 1 миллиона рублей в год. Отдельные субъекты РФ данный доход
19
может принять равным не более 10 миллионам рублей в год. Налоговая ставка
для патентного режима налогообложения составляет 6%.
Взносы во внебюджетные социальные фонды не уменьшают патент. Срок
использования патента составляет 1-12 месяцев, приобрести его можно в любой
момент времени. Для получения разрешения на приобретение необходимо по-
дать заявление в налоговый орган не менее чем за 10 дней до того, как начнется
использование патентной системы.
Исследование специальных налоговых режимов позволяет выделить про-
блемы их применения на практике. Отмечу их:
во-первых, создание малых предприятий за счет дробления крупных,
проводимого в рамках их ликвидации и реорганизации, сохраняет сложившиеся
стереотипы управления, не отличающиеся новациями даже в условиях выгоды,
получаемой за счет применения налоговых льгот и других преференций для
субъектов малого бизнеса;
во-вторых, существующие недостатки в нормативно-правовой базе, ре-
гулирующей деятельность малых предприятий, часто приводят к разночтению
отраслевых актов законодательства о налогах;
в-третьих, следует отметить совершенное несовпадение некоторых
критериев, изложенных в Законе N 209-ФЗ, и критериев перехода на специаль-
ные налоговые режимы в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Фе-
дерации;
в-четвертых, патентная система налогообложения является самой мо-
лодой и проблемной из ныне существующих.
Проблемы включают: сложность внесения большой суммы денег за при-
обретение патента до начала деятельности; установление разных порогов воз-
можного годового дохода и возможность их уменьшать или увеличивать в два
раза в разных регионах; возможная утрата права на использование патентной
системы налогообложения; необходимость вне зависимости выбора срока дей-
ствия патента зарегистрироваться и платить взносы в Пенсионный фонд; отно-
сительно небольшой лимит количества сотрудников, независимо от количества
20
видов деятельности предпринимателя; и другие. Все вышеперечисленные про-
блемы связаны с налоговыми рисками, могут влиять на рост налоговой нагруз-
ки, снижая тем самым финансовую независимость субъекта и безопасное эко-
номическое развитие бизнеса.
Упрощенная система налогообложения (УСН) является более предпочти-
тельным режимом налогообложения, поскольку отвечает интересам тех, кто
имеет высокозатратный бизнес и тех, кто владеет бизнесом с большой долей
прибыли. В первом случае данный режим представляется удобным с позиции
определения налоговой базы по схеме «доходы – расходы» и применения нало-
говой ставки 15%, а во втором случае налоговая база определяется по «дохо-
дам» и применяется ставка налога, равная 6%.
Налоговой базой Единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) являет-
ся «доход за вычетом расходов». Для данного режима ставка налогообложения
составляет 6%. Более выгодным данный режим является для тех, у кого выруч-
ка от реализации сельскохозяйственной продукции достигает 70%.
Такой специальный режим как Единый налог на вмененный доход
(ЕНВД) существенно отличается от вышеназванных налоговых режимов. Его
основой (базовой доходностью) является такой показатель как средний вме-
ненный доход. Несмотря на то, что законодатель не уточнил порядок исчисле-
ния базовой доходности, ее определяют как «доходы за вычетом расходов и за
вычетом расходов на оплату труда».
Патентный налоговый режим считается еще более вариативным. Доход
при использовании этого режима должен находиться в промежутке от 100 ты-
сяч рублей до 1 миллиона рублей в год. Отдельные субъекты РФ данный доход
может принять равным не более 10 миллионам рублей в год.
Налоговая ставка для патентного режима налогообложения составляет
6%. Взносы во внебюджетные социальные фонды не уменьшают патент. Срок
использования патента составляет 1-12 месяцев, приобрести его можно в лю-
бой момент времени. Для получения разрешения на приобретение необходимо
21
подать заявление в налоговый орган не менее чем за 10 дней до того, как
начнется использование патентной системы.
Исследование специальных налоговых режимов позволяет выделить про-
блемы их применения на практике. Отметим их:
во-первых, создание малых предприятий за счет дробления крупных,
проводимого в рамках их ликвидации и реорганизации, сохраняет сложившие-
ся стереотипы управления, не отличающиеся новациями даже в условиях вы-
годы, получаемой за счет применения налоговых льгот и других преференций
для субъектов малого бизнеса;
во-вторых, существующие недостатки в нормативно-правовой базе, ре-
гулирующей деятельность малых предприятий, часто приводят к разночтению
отраслевых актов законодательства о налогах;
в-третьих, следует отметить совершенное несовпадение некоторых
критериев, изложенных в Законе N 209-ФЗ, и критериев перехода на специаль-
ные налоговые режимы в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Фе-
дерации;
в-четвертых, патентная система налогообложения является самой мо-
лодой и проблемной из ныне существующих.
Проблемы включают:
— сложность внесения большой суммы денег за приобретение патента
до начала деятельности; установление разных порогов возможного годового
дохода и возможность их уменьшать или увеличивать в два раза в разных реги-
онах;
— возможная утрата права на использование патентной системы налого-
обложения;
— необходимость вне зависимости выбора срока действия патента заре-
гистрироваться и платить взносы в Пенсионный фонд;
— относительно небольшой лимит количества сотрудников, независимо
от количества видов деятельности предпринимателя; и другие.