56
поддержки предпринимательства через институты содействия кредитованию
субъектов малого и среднего предпринимательства, а именно:
- формирование программ поддержки малого предпринимательства в
России, финансирование которых осуществляется через частные фонды,
созданные крупными компаниями, получающими в свою очередь целевые
налоговые льготы;
- создание региональных гарантийных банков в России, которые
должны взять на себя риск невозврата кредита в объеме до 80% выданной
суммы. В этой модели большая часть банковского риска (до 60%) при
определенных условиях, погашается регионом РФ, в котором находится
банк, и, конечно же, государством;
- деятельность региональных гарантийных банков в представленной
модели поддержки малого предпринимательства, необходимо дополнять
гарантийными обществами – институтами взаимопомощи субъектов малого и
среднего предпринимательства.
Анализ применения налоговых льгот и экономической оценки
налоговых расходов позволяет сделать вывод о том, что меры налогового
стимулирования в основном очень схожи, но имеют незначительные
различия. Нестеренко И.Ю. [29; 29-39] в проведенном исследовании
выделяет следующие различия в мерах налогового стимулирования малого
предпринимательства, принятых региональными нормативными актами в
большинстве регионов России к настоящему времени:
– составом приоритетных отраслей в России, в отношении которых
может применяться соответствующий льготный режим налогообложения;
– размерами снижения соответствующих налоговых ставок (по налогу
на прибыль, по налогу на имущество организаций);
– минимальными суммами инвестиций, которые необходимо
реализовать для того, чтобы иметь право воспользоваться соответствующими
налоговыми льготами на территории РФ;
– сроками применения льгот.
57
Для решения вопроса о совершенствовании действующих механизмов
экономического стимулирования развития малого предпринимательства
следует, на взгляд Панскова В.Г. [37; 112-119], проанализировать
эффективность имеющихся в распоряжении государства и законодательной
власти регионов методов применения налоговых льгот и освобождений. Как
известно, при введении той или иной налоговой льготы в России могут
использоваться две группы налоговых льгот. Группы налогов применяются в
отношении:
- доходов налогоплательщиков и плательщиков сборов;
- расходов налогоплательщиков и плательщиков сборов.
При предоставлении налоговых льгот в отношении доходов для
налогоплательщика: уменьшаются налоговые ставки; осуществляются
вычеты из налоговой базы; используется полное или частичное
освобождение налогоплательщика от налога на прибыль, налога на доход или
другого объекта налогообложения. При этом налогоплательщик,
пользующийся правом применения соответствующей льготы, получает от
государства в свое распоряжение дополнительные финансовые ресурсы,
которые он может использовать по своему усмотрению. Другими словами,
в части этих дополнительных финансовых средств, полученных от
государства, налогоплательщик свободен от каких-либо обязательств перед
государством. Государство, в сою очередь, не получает никаких гарантий
того, что поставленная цель от использования соответствующей льготы
будет достигнута. Данное положение подтверждается не только российской,
но и мировой практикой. Законопослушные западные налогоплательщики,
например, в условиях предоставления им налоговых льгот в отношении
доходов расходуют на цели экономического развития не более одной трети
свободных финансовых ресурсов. О низкой экономической эффективности
налоговых льгот, предоставляемых в отношении доходов
налогоплательщика, свидетельствует и более чем 25-летний опыт их
применения в российской налоговой системе. Высвобождающиеся от
58
применения налоговых льгот дополнительные финансовые ресурсы
в большинстве случаев не используются на цели экономического или
социального развития, как это предполагалось.
Наибольший экономический эффект от использования льгот
достигается, если налоговые льготы предоставляются налогоплательщику
в отношении его расходов. Здесь, под расходами налогоплательщика
понимается уменьшение налоговой базы на сумму произведенных
налогоплательщиком затрат на определенные государством цели. К таким
затратам могут быть отнесены расходы на создание инвестиционного фонда
в установленном размере как за счет прибыли, так и за счет
амортизационных отчислений, фактически осуществленных
налогоплательщиком научно-исследовательских и опытно-конструкторских
работ, вложений собственных средств налогоплательщика в инвестиционные
или инновационные проекты. Это означает, что налоговая льгота может быть
использована налогоплательщиком только по факту уже осуществленных им
расходов на вышеуказанные цели, определенные государством при введении
этой льготы. При этом, для использования этих льгот, не требуется
разрабатывать и законодательно внедрять специальные условия их
применения налогоплательщиком.
Несомненным преимуществом налоговых льгот в отношении расходов
является отсутствие необходимости законодательного установления
конкретного срока их действия, поскольку он автоматически наступает после
завершения налогоплательщиком производимых им расходов. Кроме того, по
данному виду налоговых льгот намного проще проводить анализ их
экономической эффективности, поскольку в их основу уже заложены все
необходимые параметры для осуществления.
Таким образом, налоговые льготы, предоставляемые
налогоплательщикам в отношении расходов, обладают несомненными
преимуществами по сравнению с льготами в отношении доходов.
Следовательно, основной упор в налоговом стимулировании развития малого
59
предпринимательства, по мнению Панскова В.Г. [37; 112-119], должен быть
сделан на льготы, устанавливаемые в отношении расходов.
3.2 Использование специальных режимов налогообложения
Специальные налоговые режимы разработаны и введены в действие
Правительством РФ с учетом потребностей малого и среднего
предпринимательства. Сутью специальных режимов является замена уплаты
нескольких налогов – одним единым, что значительно облегчает работу
субъектов предпринимательской деятельности.
Малый бизнес является одной из неотъемлемых составляющих
рыночной экономики в развитых странах. Малое предпринимательство
решает ряд задач: создает множество рабочих мест, быстро отвечает на
изменения потребительского спроса, образует значительную долю ВВП, а
также имеет много других жизненно важных для рынка функций. Для
гармоничного развития экономической и социальной сфер общества
государству необходимо поддерживать малое предпринимательство. В
России малое предпринимательство находится пока что на стадии
становления, а не развития, к сожалению.
Успешному развитию в России малого бизнеса мешает ряд факторов:
кризисы 2008 и 2014 года, ужесточение налогообложения, бюрократические
барьеры, дефицитность ресурсов, и другое. Особую роль в жизни малого
предпринимательства в России играет налогообложение. Налогообложения
для субъектов предпринимательской деятельности выполняет фискальную,
регулирующую, стимулирующую, контролирующую и социальную функции
[21; 41-44]. Ввиду общественной важности налогообложения государству
необходимо устанавливать налоги так, чтобы поступления в бюджет были
высоки и стабильны, темп экономического роста и роста инвестиций не
замедлялся, а благосостояние населения не ухудшалось [27; 42-46]. Для
поддержки малого предпринимательства государством и были введены
специальные налоговые режимы. Их целью можно назвать - уменьшение
60
налогового бремени и таким образом способствовать развитию малого
бизнеса в России. Существует несколько режимов налогообложения: ОСН
(общая система налогообложения) и специальные, а именно упрощенная
система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход
(ЕНВД), патентная система налогообложения (ПСН) и единый
сельскохозяйственный налог (ЕСХН). При этом ЕНВД – это единственная
система, которая может применяться одновременно с другими налоговыми
режимами, что создает реальные возможности для использования налоговой
оптимизации.
Обоснуем способы минимизации налоговой нагрузки на малый бизнес
в России, путем совмещения налоговых режимов. Задачу выбора
оптимального режима налогообложения для малого предпринимательства в
зависимости от характеристик его деятельности решает модель Small
Enterprises Taxation Analysis [24;61-62] [33;42-57]. Метод оценки
предпочтительности схем налогообложения для малого предпринимательства
включает в себя систему тестовых соотношений (таких как - фондоемкость,
ресурсоемкость, трудоемкость, удельная прибыль предприятия) и дерево
принятия решений (помогает разрабатывать рекомендации управленческих
структур для отдельных отраслевых секторов малого предпринимательства).
Сформированная модель SET-анализа дает возможность произвести в
режиме экспресс-анализа быструю и приближенную оценку вариантов
налогообложения малого предпринимательства в условиях действующих
налоговых ставок и обосновать выбор одного из них по критерию
минимизации налоговых отчислений. Анализ предпочтительности схем
налогообложения осуществляется на основе парных сравнений:
рассматриваются 3 налоговых режима – Общая система налогообложения,
УСН с объектом налогообложения «доход» и УСН с объектом
налогообложения «доход минус расход» и их соотношение.
Каким же образом совмещение налоговых режимов влияет на величину
налоговых отчислений, и при каких легальных (законных) условиях
61
возможно снижение налогов? Стратегию ухода от налогов (а также
возможности, предоставляемые каждой из схем налогообложения для
реализации этой стратегии) не будем рассматривать, поскольку нас
интересуют только законные методы.
Интерес к теме снижения налоговой нагрузки при совмещении
налоговых режимов [23; 33-38] обусловлен тем, что за последние годы
произошли заметные изменения в налоговом законодательстве. Начиная с
2013 года нормы о применении системы налогообложения в виде ЕНВД
стали диспозитивными, что расширило свободу выбора режима
налогообложения для субъектов малого бизнеса и сделало вопрос о
целесообразности применения системы ЕНВД актуальным с позиции
налоговой выгоды.
Достаточно большую долю в обязательствах компании занимают
налоговые платежи и обязательные страховые взносы. Сумма уплачиваемых
в бюджет налогов зависит от выбранного субъектами малого и среднего
предпринимательства режима налогообложения, определенного в первую
очередь законодательством. Однако законодательство в области налогового
регулирования предусматривает возможность применения различных
вариантов налогообложения для малого и среднего предпринимательства. То
есть практически всегда есть возможность выбрать наиболее выгодную
систему налогообложения и минимизировать при этом налоговую нагрузку
на предприятие.
Предприятия, применяющие общий режим налогообложения
уплачивают следующие виды налогов и сборов: Налог на добавленную
стоимость - взимается по налоговым ставкам в зависимости от объекта
налогообложения 18%, 10%, 0%; Налог на прибыль - основная ставка 20%;
Налог на имущество - ставка 2,2%. Предприятия, применяющие режим УСН,
должны уплачивать единый налог по ставкам: 6% (налоговая база «Доходы»)
и 15% (налоговая база «Доходы, уменьшенные на величину расходов»).
Следует отметить, что ставки могут быть уменьшены законодательством
62
регионального уровня в зависимости от региона и категории
налогоплательщиков. При применении режима УСН единый налог заменяет:
налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость.
Исключением является НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской Федерации.
Таким образом, выбор системы налогообложения для каждого
предприятия малого и среднего бизнеса РФ в первую очередь определяется
законодательством. Законами и нормативно-правовыми актами разных
уровней ставятся необходимые условия для применения той или иной
системы налогообложения. Необходимыми условиями считаются: вид
деятельности, организационно-правовая форма, количество сотрудников,
величина дохода, остаточная стоимость основных средств, региональные
особенности налоговых режимов и другие. Несмотря на строгость
ограничений применения систем налогообложения, практически всегда есть
возможность применять наиболее выгодную систему налогообложения.
Режимом «по умолчанию» для всех предприятий (кроме тех, которые
занимаются отдельными видами деятельности и обязаны применять систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) является
общая система налогообложения (ОСН), поскольку данная система
налогообложения не имеет ограничений.
Помимо суммарной налоговой нагрузки важную роль в выборе режима
налогообложения предприятий играют такие составляющие как: сложность и
стоимость бухгалтерского сопровождения, налоговый учёт, необходимость
оформления первичных документов, оплата труда и обеспечение наемных
работников, наличие законных способов уменьшения налогового бремени и
прочие. Общая система налогообложения является самой сложной
обременительной системой для налоговой нагрузки, из-за необходимости
ведения полноценного бухгалтерского и налогового учетов. Также,
огромную сложность на ОСН представляет количество отчетности
63
(бухгалтерская, налоговая отчетности, отчетность во внебюджетные фонды и
территориальные органы статистики).
Как, например, Иванова Е.В. [20; 41-44] в своем исследовании
совмещения существующих режимов налогообложения делает вывод, что
совмещение налоговых режимов дает наибольший эффект, когда основная
деятельность ведется по общепринятой системе налогообложения. Во-
первых, потому что это наиболее жесткая из всех систем и, во-вторых, в этом
случае отсутствуют какие-либо ограничения на уровень доходов. Наиболее
заметный выигрыш могут иметь малые предприятия в сфере торговой
деятельности. Если предприятие занимается торговой деятельностью, то нет
функциональной зависимости уровня доходов от физических показателей, по
которым рассчитывается налог ЕНВД.
Исследование строилось на рассмотрении совмещения налоговых
режимов как результата выделения из действующего бизнеса части доходов и
части расходов на систему ЕНВД с анализом налоговых последствий такого
выделения. В своем исследовании Иванова Е.В. [20; 41-44] строит три
модели налогообложения, а именно: УСН (доход) с ЕНВД, УСН (доход
минус расход) с ЕНВД и ОСН с ЕНВД. Предложен экспресс-метод выбора
наиболее предпочтительной системы налогообложения малого предприятия в
зависимости от соотношения материальных затрат и расходов на оплату
труда. В исследовании учтены и те случаи, когда предприятие приступает к
новому виду деятельности, попадающему под нормы ЕНВД, и решает
вопрос, применять ЕНВД или нет для этого нового вида деятельности,
исходя из критерия налоговой экономии. Применяя соотношения,
описывающие налоговую нагрузку при совмещении налоговых режимов,
можно определить, какую доходность должно иметь новое бизнес-
направление и к какой структуре расходов следует стремиться, чтобы
снизить налоговое бремя.
Пансков Владимир Георгиевич (д-р экономических наук, профессор)
[37; 112-119], используя данные, размещенные на сайте ФНС России,
64
сравнил показания сумм единого налога организаций и индивидуальных
предпринимателей, перешедших на специальные режимы налогообложения в
2016 году, и представил их наглядно в табличной форме. Анализ проведен в
отношении режимов налогообложения - УСН, ЕНВД и патентной системы.
Полученные в ходе сравнения результаты представлены в Таблице 4
настоящей выпускной квалификационной работы.
Таблица 4
Единый налог от использования специальных режимов
налогообложения, уплачиваемый организациями и ИП
Наименование
(индикатора)
показателя
всего
в том числе
организации
индивидуальные
предприниматели
Упрощенная система налогообложения
Кол-во деклараций (не
учитываются декл. с
нулевой отчетностью),
тыс. ед./чел.
1894,3
903,4
990,9
Сумма исчисленного за
год налога, млн руб.
357 669,6
209 272,9
148 396,7
Сумма налога на 1
декларацию, тыс. руб.
188,8
в месяц — 15,7
231,6
в месяц — 19,3
149,7
в месяц — 12,5
Единый налог на вмененный доход
Единый налог на вмененный доход
Количество
налогоплательщиков,
представивших
налоговые декларации,
тыс. ед./чел.
2033,5
289, 4
1744,1
Сумма исчисленного за
год налога, млн руб.
133 946,2
47 505,0
86 441,2
Сумма налога на
1 налогоплательщика,
тыс. руб.
65,9
в месяц — 5,5
164,1
в месяц — 13,7
49,6
в месяц — 4,1
Патентная система налогообложения
Выдано на 01.01.2017
патентов — всего, тыс.
321,6
—
—
Количество ИП,
использующих
патентную систему, тыс.
243,7
Поступило налога, млн
руб.
7558,9
—
—
Сумма налога на один
патент, тыс. руб.
23,5
в месяц — 2,0
Сумма налога на одного
ИП, тыс. руб.
31,0
в месяц — 2,6
65
Исходя из данных таблицы видно, что наибольшую налоговую
нагрузку несут организации, перешедшие на УСН. Они в среднем
уплачивают 231,6 тыс. руб. в год, или 19,3 тыс. руб. в месяц.
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, уплачивают
меньший размер налога. Он составляет — 149,7 тыс. руб. за год, или
12,5 тыс. руб. в месяц. Еще меньше — 1 64,1 тыс. руб. за год, или 13,7 тыс.
руб. в месяц, платят предприятия, использующие режим ЕНВД. При этом
индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД, ежемесячно
уплачивают в среднем всего 4,1 тыс. руб. налога. Особого внимания, по
мнению Панскова В.Г. [37; 112-119], заслуживает система налогообложения
на основе патента. Из приведенных в таблице данных видно, что стоимость
годового патента для одного предпринимателя в среднем составляет 31,0 тыс.
руб., а в месяц эта сумма составляет чуть больше 2,5 тыс. руб.
К настоящему времени система налогообложения малого
предпринимательства благодаря замене уплаты нескольких налогов на один -
единый с существенно низким показателем налоговой ставки стала
механизмом уменьшения налоговой нагрузки отраслей экономики, не
являющихся приоритетными для обеспечения экономического роста,
сокращая доходы бюджета РФ. Однако, введение в середине 1990-х гг.
системы налогообложения в виде ЕНВД преследовало иные цели. Основной
задачей данного режима налогообложения было максимальное сокращение
возможностей организаций, связанных с сокрытием организаций получаемой
выручки с целью ухода от налогообложения. Конечно, со времен введения
режима ЕНВД, а это почти четверть века, произошли серьезные
качественные изменения в деятельности налоговых органов РФ в части
налогового администрирования. Налоговые органы оснащены в настоящее
время новой современной техникой и технологией осуществления
налогового контроля, также, введен в эксплуатацию единый центр обработки
данных ФНС России для системы автоматизированного контроля
информации, позволяющий в режиме реального времени получать данные