56
итоге получается рабочий план счетов бухгалтерского учета для построения
налогового учета на предприятии.
3. В сформированном плане счетов для каждого вида доходов и
расходов, определяется их место в налоговой декларации: лист, приложение к
листу и строка.
4. Все виды доходов и расходов, которые будут в декларации,
переносятся в Ведомость приложений к налоговым регистрам, на основе
которой формируются налоговые регистры и декларация.
5. Разрабатываются и утверждаются в составе учетной политики
предприятия для целей налогообложения регистры налогового учета,
приложения к ним и порядок заполнения декларации.
Следует отметить, чтобы данная схема корректно работала, необходимо
максимальное единообразие в формировании стоимости активов в
бухгалтерском и налоговом учете, т.е. учетную политику предприятия для
целей бухгалтерского учета необходимо формировать «с оглядкой» на
налоговое законодательство.
В рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть аналитику для
получения из бухгалтерского учета данных для налогового учета (таблица 17).
Таблица 17
Пример аналитики для счета 90 «Доходы и расходы по текущей
деятельности»
Субсчет
Содержание
Ссылка на
НК РБ
Место в
декларации
1
Выручка (доходы) от реализации:
выручка
(доходы) от реализации
произведенных товаров (работ, услуг);
товаров приобретенных для
последующей реализации;
имущественных прав, ценных
бумаг
п.4 ст.127
1.1.1
2
Налоги и сборы, уплачиваемые
согласно установленному
законодательными актами порядку из
выручки
ст.93, 94
1.1.3
4
Затраты по производству и реализации
произведенных товаров (работ, услуг)
ст.130
1.1.2
…
…
…
…
57
В графе таблицы «Ссылка на НК РБ» необходимо указать статью
Налогового кодекса, которая определяет, как данный вид дохода учитываться в
налоговом учете.
В графе «Место в декларации» указано место в декларации, в котором
отражается данный вид дохода, при этом первая цифра - номер части
декларации, вторая - номер раздела, третья – номер пункта. Одновременно эти
цифры являются шифром того налогового регистра, в котором отражается
данный вид доходов.
Так регистры налогового учета будут соответствовать строкам
декларации, которые не являются результатом арифметических операций с
другими ее строками, при этом кодами будет являться расположение
соответствующих данных в декларации.
Например, регистр 1.1.2 - это расшифровка пункта 2 «Затраты по
производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг)» части 1
раздела 1 декларации.
Состав регистра - это перечень регистров бухгалтерского учета за
отчетный период, при этом он не является перечнем первичных документов.
Например, регистр 1.1.1 «Выручка (доходы) от реализации: выручка
(доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров
приобретенных для последующей реализации; имущественных прав, ценных
бумаг» может состоять из нескольких записей:
1) оборот по кредиту счета 90 субсчет 1 «Выручка от реализации
продукции, товаров, работ, услуг» со знаком «плюс»;
2) оборот по кредиту счета 90 субсчет 7 «Прочие доходы по текущей
деятельности» со знаком «плюс»;
3) оборот по дебету счета 90 субсчет 10 «Прочие расходы по текущей
деятельности» со знаком «минус»;
Регистр налогового учета должен содержать необходимые реквизиты:
наименование регистра, период составления, наименование операции и подпись
ответственного лица. Пример 1.1.1 представлен в таблице 18.
58
Таблица 18
Регистр налогового учета 1.1.1 (расшифровка пункта 1 «Выручка
(доходы) от реализации части 1 раздела 1 декларации)
КУП «Слонимское ПМС»
УНП 590879165
Регистр налогового учета 1.1.1
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг
Часть декларации: 1
Раздел: 1
Пункт: 1
Период: январь 2016 года
Номер
приложения к
регистру НУ
Источник
информации
Содержание
Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма,
млн.
руб.
1
Из бухучета
Выручка от
реализации
продукции, товаров,
работ, услуг
-
90-1
1200
2
Из бухучета
Прочие доходы по
текущей
деятельности
-
90-7
200
3
Из бухучета
Прочие расходы по
текущей
деятельности
90-10
-
(180)
Итого
1220
Ответственный исполнитель ______________ __________ __________
(подпись) (дата) (
ФИО)
Данные регистров расшифровываются в приложениях, содержащих
перечень операций из бухгалтерского учета (журнал, ведомость или карточка
по счету).
На основании данных бухгалтерского учета за отчетный период
формируется специальный отчет - Ведомость приложений к налоговым
регистрам, в которой содержатся все данные по видам доходов и расходов. В
данной ведомости каждая запись представляет собой итоговую сумму всех
бухгалтерских записей по дебету и (или) кредиту определенных счетов
(субсчетов).
Если в бухгалтерском учете отсутствует необходимая для налогового
учета информация, налоговый учет дополняется регистрами-расчетами с
учетом дополнительных данных. Например, это могут быть регистры-расчеты
начисленных процентов по ценным бумагам до их выбытия, расчет штрафных
санкций по хозяйственным договорам и др.
59
Таким образом, предложенная схема формирования налогового учета на
базе бухгалтерского позволит соблюсти все требования налогового
законодательства в области налогового учета, избежать ошибок при расчете
налогооблагаемой базы, упростить работу бухгалтера, поскольку не нужно
будет уделять внимание большому количеству первичных документов, а
оперировать только данными бухгалтерского учета.
3.2 Сравнительный анализ налоговых режимов и рекомендации по
оптимизации налогообложения
КУП «Слонимское ПМС» применяет общий режим налогообложения.
При этом у него есть возможность в соответствии с законодательством перейти
на упрощенную систему налогообложения.
Так применять упрощенную систему вправе предприятия при
одновременном соблюдении следующих условий:
- средняя численность работников в течение первых девяти месяцев
года, предшествующего году, с которого претендуют на ее применение не
более 100 человек – на КУП «Слонимское ПМС» среднесписочная численность
62 человека;
- размер их валовой выручки нарастающим итогом за девять месяцев
составляет не более 1 159 800 рублей – на КУП «Слонимское ПМС» размер
валовой выручки за 2016 год 1 066 320 рублей.
Для перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения
необходимо, в соответствии со ст.287 НК РБ, с 1 октября по 31 декабря года,
предшествующего году, в котором предприятие претендует на применение
упрощенной системы, представить в налоговый орган по месту постановки на
учет уведомление о переходе на упрощенную систему, содержащее
информацию о размере валовой выручки за первые девять месяцев текущего
года, численности работников организации в среднем за этот период.
Тогда все налоги, которые платит предприятие с обычной системой, при
упрощенной системе заменяются одним.
С одной стороны, это хорошо, поскольку значительно упрощается
60
работа бухгалтера, и экономятся средства, которые раньше тратились на
подготовку бухгалтерской отчетности.
Однако, ни одно предприятие не застраховано от того, что в какой-то
момент ему не придется вернуться с упрощенной на обычную систему
налогообложения, если выручка превысит установленный лимит.
К тому же налог на добавленную стоимость, некоторые предприятия,
перешедшие на упрощенную систему, все-таки платят. Речь идет о налоге на
добавленную стоимость, взимаемом на таможне со стоимости импортных
товаров, от которого упрощенная система налогообложения не освобождает.
Существует также риск, что с предприятием, перешедшим на
упрощенную систему, перестанут сотрудничать покупатели - плательщики
налога на добавленную стоимость, поскольку у них в результате сделок с
предприятиями, которые работают по упрощенной системе налогообложения,
значительно возрастают суммы налога на добавленную стоимость, которые
нужно перечислить в бюджет.
Однако данные проблемы с лихвой перекрывают достоинства
упрощенной системы, поскольку сумма единого налога в подавляющем
большинстве случаев оказывается меньше тех налогов, которые пришлось бы
уплатить предприятию, работай оно по обычной системе налогообложения.
Следует отметить, что КУП «Слонимское ПМС» может перейти на
упрощенную систему налогообложения, ставка которого три процента при
одновременной уплате налога на добавленную стоимость, поскольку
численность его работников в среднем за период с начала года по отчетный
период включительно более 50 человек.
Для целесообразности перехода исследуемого предприятия на
упрощенную систему налогообложения произведена сравнительная
характеристика налоговых платежей при обычной и упрощенной системе
налогообложения (таблица 19).
61
Таблица 19
Сравнительная характеристика налоговых платежей КУП
«Слонимское ПМС» при обычном и упрощенном режиме
налогообложения
Показатель
Данные для
расчета, тыс.
руб.
Упрощенная
система
налогообложения
"с НДС" (3 % с
выручки + НДС
18%)
Общая система
налогообложения
(НДС 20% +
налог на прибыль
18%)
Выручка от
реализации
1 066
1 066
1 066
Затраты, всего
в т. ч.:
855,6
767
768
- материальные
затраты
404
337
337
- амортизация
основных
средств
126
105
105
- затраты на
оплату труда
210
210
210
- отчисления на
социальные
нужды (36%)
75,6
75,6
75,6
- прочие
затраты
40
40
40
Прибыль
177
120
Налоги всего,
в т. ч.
121
119
- НДС
178
178
-зачет НДС
88
81
- НДС к уплате
89
97
- налоги при
"упрощенке"
32
- налог на
прибыль
22
Прибыль после
уплаты налогов
56
2
Удельный вес
всех налогов в
выручке
11,38
11,13
Данные таблицы 19 свидетельствуют о том, что используемый
предприятием обычный режим налогообложения гораздо выгоднее
упрощенной системы налогообложения со ставкой 3% с уплатой НДС,
поскольку удельный вес налогов в выручке ниже на 0,25%.
При этом возможно провести оптимизацию налогообложения
предприятия через отдельные налоги.
62
На предприятии налог на недвижимость увеличился практически в 3
раза, поэтому уменьшение платежей по данному налогу - актуальная задача для
анализируемого предприятия.
Так предприятием в 2016 году была построена крытая стоянка,
первоначальная стоимость которой составила 66,95 тыс. руб. При этом
инвестиционные вычет к данному основному средству применен не был.
Так возможно применение инвестиционного вычета к данному виду
объекта основных средств (здания и сооружения) в размере до 10%
первоначальной стоимости.
Так при применении в данном случае инвестиционного вычета в размере
6 тыс. руб. предприятие оптимизировало бы налог на недвижимость (таблица
20).
Таблица 20
Оптимизация налога на недвижимость
Фактор
2016
год
При использовании
инвестиционного вычета
Остаточная стоимость капитальных
строений (зданий, сооружений) и их
частей, подлежащих
налогообложению, тыс. руб.
636,49
630,49
Общая сумма налога на
недвижимость,1%, тыс. руб.
6,36
6,30
Увеличение ставки налога
1,8
1,8
Сумма налога, подлежащая уплате,
тыс. руб.
11,46
11,34
Так сумма налога на недвижимость снизилась бы на 0,12 тыс. руб. или
на 1,05%.
Можно использовать еще такой способ оптимизации налога на
недвижимость, как учет капитальных строений на счете 47 «Долгосрочные
активы, предназначенные для реализации». За период нахождения капитальных
строений на счете 47 доплачивать налог на недвижимость не нужно по
капитальным строениям, переведенным со счета 01 на счет 47.
Чтобы не платить налог, планируемые к реализации объекты должны
числиться на счете 47 уже по состоянию на 1 января планируемого года.
63
Так долгосрочный актив принимается в качестве предназначенного для
реализации в том отчетном периоде, в котором начинают выполняться условия,
указанные в п. 3 Инструкции № 25, в соответствии с которой:
– балансовая стоимость актива будет возмещена в результате его
реализации;
– актив имеется в наличии для реализации в текущем состоянии и на
условиях, обычных для реализации аналогичных активов;
– реализация имеет высокую вероятность и ее предполагается завершить
в течение 12 месяцев с даты принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве
предназначенного для реализации.
Признание основного средства на счете 47 в качестве предназначенного
для реализации прекращается в том отчетном периоде, в котором перестают
выполняться перечисленные условия. При этом такой актив в бухгалтерском
учете отражается по стоимости, по которой он числился до даты принятия его к
учету в качестве предназначенного для реализации
Так предприятие может снизить налог на недвижимость путем перевода
части мастерских, остаточной стоимостью 235,12 тыс. руб. на счет 47, что
позволит ему снизить налоговую базу по данному налогу до 636,49-
135,12=501,37. В результате налог на недвижимость составит:
501,37*1%*1,8=9,02 тыс. руб.
Таким образом, налог на недвижимость снизится на 11,46-9,02=2,44 тыс.
руб. или на 21,3%.
В итоге проведенные мероприятий по оптимизации налога на
недвижимость общая сумма снижения данного налога составит 2,44+0,12=2,56
тыс. руб. или 21,7%.
Для оптимизации налога на прибыль можно создать резерв по
сомнительным долгам, с помощью которого на вполне законных основаниях
можно переносить на более поздний срок уплату налога на прибыль или
вообще равномерно в течение года уменьшать его сумму за счет расходов,
которые еще не возникли.
64
На КУП «Слонимское ПМС» дебиторская задолженность по состоянию
на 31.12.2016 года составила 213 тыс. руб. Практически треть этой суммы
долгов - 68 тыс. руб. имеют все признаки сомнительных:
- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением
работ, оказанием услуг;
- задолженность не погашена в договорные сроки.
Так предприятие имеет право создать резерв по сомнительным долгам,
отчисления в который включаются в состав внереализационных. Резерв по
сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что
подтверждено, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают
налоговую базу по налогу на прибыль.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последний день отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим
образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90
дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на
основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90
дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной
на основании инвентаризации задолженности;
- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не
увеличивает суммы создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не
может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
Согласно инвентаризации дебиторской задолженности предприятия на
конец года, имеет место дебиторская задолженность в сумме 54,26 тыс. руб.,
которая должна была быть оплачена до 01.11.2016 года (61 день до конца
квартала). Эта задолженность попадает во вторую группу, следовательно, в
резерв сомнительных долгов в четвертом квартале можно включить 50% от
65
этой суммы. Сумма резерва равна 54,26*50%=27,13 тыс. руб.
Выручка предприятия за год составила 1066 тыс. руб. 10% от этой
суммы составляет 106,6 тыс. руб. Следовательно, сумма резерва может быть
полностью включена в налоговом учете во внереализационные расходы в
четвертом квартале.
Расчет суммы экономии на налоге на прибыль при создании
соответствующего резерва по сомнительным долгам представлен в таблице 21.
Таблица 21
Оптимизация налога на прибыль
Фактор
2016
год
Выручка от реализации, тыс. руб.
1066
Выручка от реализации с учетом резерва сомнительных долгов
1093,13
Прибыль, тыс. руб.
15
Налог на прибыль, тыс. руб.
3,06
Прибыль с учетом резерва, тыс. руб.
15,38
Налог на прибыль с учетом резерва, тыс. руб.
2,77
Сумма экономии на налоге на прибыль, тыс. руб.
0,29
Таким образом, создание резерва по сомнительным долгам позволит
уменьшить налог на прибыль на 0,29 тыс. руб. или на 9,48%.
Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей
налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо
друг от друга, резервы могут быть образованы, например, только в налоговом
учете.
По итогам третьей главы работы можно сделать следующие выводы:
Налоговый учет на КУП «Слонимское ПМС» ведется посредством
проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета и
получения иной информации об объектах налогообложения и элементах
налогового учета, ее систематизации и накопления в целях определения
размера налоговой базы. В качестве совершенствования налогового учета на
предприятии предлагается формировать его на базе бухгалтерского, что
позволит соблюсти все требования налогового законодательства в области
налогового учета, избежать ошибок при расчете налогооблагаемой базы,
упростить работу бухгалтера, поскольку не нужно будет уделять внимание