16
механизма и обеспечить контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
населения и хозяйствующих субъектов, источниками доходов и расходами
15
.
Результаты реализации контрольной функции налогообложения
выступают основой изменений в налоговую систему страны и ее бюджетную
политику.
Следует отметить, что Т.Ф. Юткина, считает, что нет аргументов для
выделения контрольной и распределительной функций как относительно
обособленных. Согласно ей, налоговая система выполняет только две
противодействующие функции - фискальную и регулирующую.
Так регулирующая функция налоговой системы уравновешивает
фискальное свойство налогообложения, обеспечивает сбалансированность
«бизнеса» и «бюджета» и паритетное существование личных, государственных
экономических интересов и экономических интересов субъектов
хозяйствования. Т.Ф. Юткина полагает, что контрольная и распределительная
функции являются составляющими регулирующей функции
16
.
Научные исследования и законодательные инициативы в налоговой
сфере преследуют цель установить такой объем налоговых изъятий, который
бы сгладил противоречия между фискальной и регулирующей функциями
налогообложения. Но определить этот оптимальный объем – весьма сложная
задача, поскольку интересы участников налоговых действий – бюджет и
предпринимательство – имеют диаметрально противоположные интересы.
При установлении налога необходимо четко понимать, кто будет его
субъектом, поскольку имеет место явление переложения налогового бремени,
которое связано со специфическим свойством налогообложения - налоговой
диффузией или распределение налогового бремени, под которым понимается
раскладка элементов структуры налогового потенциала по плательщикам,
отраслям, территориям и источникам уплаты налогов.
Степень переложения налогового бремени на конечного потребителя
15
Ашмарина, Е.М. Налоговое право. - М.: КноРус, 2013. – С.29
16
Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2013. – С.133
17
зависит, от соотношения прямых и косвенных налогов в налоговой системе.
Так косвенные налоги, являющиеся прямыми надбавками к ценам, являются
перелагаемыми. Именно они выполняют фискальную функцию, роль
экономического регулятора доходов хозяйствующих субъектов и населения
возложена на прямые налоги
17
.
Оптимума налогообложения согласно Парето можно достичь тогда,
когда пределы использования регрессивных косвенных налогов в обществе
будут ограничены рамками оптимального прогрессивного прямого
налогообложения.
Таким образом, налоговая система представляет собой основанное на
определенных принципах целостное единство законодательства о налогах и
сборах, совокупности налогов и сборов, налоговых администраций и
налогоплательщиков. Под налогообложением понимают закрепленную в
законодательном порядке процедуру установления, взимания и уплаты налогов
и сборов, в том числе определение их видов, ставок и порядка их уплаты
различными субъектами. Налоговая система должна строится на принципах
справедливости, соразмерности, экономичности, законности налогов,
максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков,
равномерности налогообложения, обязательности всех элементов налога в
налоговом законе, принципах эластичности и стабильности налоговой системы.
При построении эффективной налоговой системы необходимо найти
оптимальное сочетание фискальных методов с методами стимулирования
предпринимательской деятельности и расширения налоговой базы в
соответствии с существующей экономической ситуацией в стране.
1.2 Понятие и экономическая сущность налоговой нагрузки предприятия
Налоговая нагрузка имеет два 2 значения:
- степень отвлечения средств на уплату налоговых платежей, т.е. как
относительную величину;
17
Концептуальные основы реформирования налоговой системы в РФ. URL:
http://uchebnik.online/obschestvennogo-sektora-ekonomika/kontseptualnyie-osnovyi-reformirovaniya-30475.html
18
- обременение, возникающее вследствие обязанности платить налоги,
т.е. как абсолютную величину
18
.
Первое из этих значений более интересно для оценочного и
сравнительного анализа.
Налоговую нагрузку определяют как долю суммы уплачиваемых за
какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период,
позволяющую оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и
рентабельность оцениваемого субъекта.
Налоговая нагрузка может рассчитываться на разных экономических
уровнях:
- для государства в целом или по его регионам;
- по отраслям хозяйства страны или регионов;
- по группе сходных предприятий;
- по отдельным хозяйствующим субъектам;
- на конкретного человека.
В зависимости от экономического уровня и целей расчета этого
показателя его базой может являться:
- выручка (с НДС или без него);
- доходы;
- источник уплаты налога (прибыль или затраты);
- вновь созданная стоимость;
- ожидаемый доход или планируемая прибыль.
Налоговая нагрузка в конечном итоге непосредственно реализуется в
форме налогового потенциала и наоборот, взаимосвязь этих двух
экономических явлений очевидна.
Следует отметить, что проблема определения сущности налогового
потенциала в последнее десятилетие систематически освещается в научной и
учебной литературе. Термин «налоговый потенциал» находит широкое
18
Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. - 6-е изд., перераб.
и доп. - М.: Инфра-М, 2011. – С.303
19
использование в научно-исследовательских работах, публикациях прикладного
характера и нормативно-методических документах. При этом однозначной
трактовки данного понятия в современной зарубежной и отечественной науке и
практике нет
19
.
В словосочетании «налоговый потенциал» ключевое понятие «налог»
является научной категорией и означает «обязательный, индивидуально-
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме
отчуждения принадлежащих им денежных средств, в целях финансового
обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований»,
«потенциал» означает «степень мощности в каком-либо отношении,
совокупность средств, возможностей, необходимых для чего-либо…».
Налоговый потенциал определяет бюджетные возможности государства,
являясь функциональной производной от экономического потенциала.
Воспроизводственные экономические и финансовые процессы закладывают
фундамент налогового потенциала, определяют его теоретический смысл и
формы практического использования
20
.
М. Р. Дзагоевой считает, что наиболее существенными в качественном
аспекте характеристиками налогового потенциала являются следующие:
- экономический потенциал следует определить в качестве главного
фактора налогового потенциала;
- формирование налогового потенциала переходит в процесс реализации
экономического потенциала хозяйственной территории;
- мера налогового потенциала определяет ресурсы воспроизводства
собственности, экономического потенциала в целом, а значит, и меру
налогового потенциала последующих периодов
21
.
Существование функциональной связи между налоговым потенциалом и
экономическим и финансовыми потенциалами позволяет утверждать, что
19
Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. –
С.21
20
Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций. Задачи и тесты (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. - С.91
21
Дзагоева М.Р. Институциональный подход к исследованию налогового потенциала и налогового бремени //
Вестник ФА. – 2004. - №1. - С.63
20
«налоговый потенциал» можно рассматривать как разновидность
экономической категории
22
.
Как расчетный показатель налоговая нагрузка перекликается с понятием
эффективной ставки налога, которая представляет собой процентное
содержание фактически начисленного налога в налоговой базе по этому налогу.
Налоговая нагрузка, рассчитываемая на разных экономических уровнях,
представляет интерес для пользователей соответствующего уровня в
отношении:
- анализа, планирования и прогноза экономических ситуаций в стране
или ее регионе - для госструктур, отвечающих за экономические вопросы в
государстве;
- планирования проверочных налоговых мероприятий и
совершенствования системы налогового контроля — для Министерства
финансов и Министерства по налогам и сборам;
- анализа результатов своей работы, оценки рисков проведения
налоговых проверок и прогнозов дальнейшей деятельности — непосредственно
для налогоплательщиков.
Совокупная налоговая нагрузка - это отношение суммы всех
начисленных налогов к выручке.
Налоговую нагрузку по налогу на прибыль можно определить
следующим образом:
ННп = Нп / (Др + Двн), (1)
где ННп — налоговая нагрузка по налогу на прибыль;
Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате;
Др — доход от реализации;
Двн — внереализационный доход.
22
Налоговый потенциал: факторы формирования и развития // Стратегия развития экономики. – 2011. - №:6. –
С.23
21
Налоговая нагрузка по НДС может определяться следующим образом:
ННндс = Нндс / НБрф, (2)
где ННндс — налоговая нагрузка по НДС;
Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации;
НБрф — налоговая база по НДС.
Для плательщиков по упрощенной системе налогообложения:
ННусн = Нусн / Дусн, (3)
где ННусн — налоговая нагрузка по УСН;
Нусн — налог при упрощенной системе налогообложения, начисленный
к уплате по декларации;
Дусн — доход по УСН-декларации.
Для плательщиков, использующих общий режим налогообложения:
ННосно = (Нндс + Нп) / В, (4)
где: ННосно — налоговая нагрузка по ОСНО;
Нндс — НДС, начисленный к уплате по декларации по НДС;
Нп — налог на прибыль, начисленный к уплате по декларации по
прибыли;
В — выручка, определенная по отчету о прибылях и убытках (т. е. без
НДС).
Цифра, рассчитанная по любой из формул, определяется в процентах,
т.е. путем умножения на 100.
Налоговую нагрузку можно рассчитать и по методике Е.А. Кировой,
согласно которой:
- налоговая нагрузка определяется суммой начисленных платежей;
22
- в сумму налогов не включается подоходный налог, поскольку сама
организация его не уплачивает, а только перечисляет платежи;
- косвенные налоги включается в состав налоговых платежей;
- налоговая нагрузка определяется как отношение суммы налогов к
вновь созданной стоимости.
При этом Е.А. Кирова выделяет абсолютную налоговую нагрузку, по
которой предлагает понимать сумму налоговых платежей и платежей во
внебюджетные фонды уплаченных организацией и недоимки по платежам.
Абсолютная налоговая нагрузка не позволяет определить тяжесть
налогового бремени, для этого необходим относительный показатель налоговой
нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой
нагрузки к сумме затрат на оплату труда, налоговых платежей, платежей во
внебюджетные фонды и прибыли организации, выраженное в процентах.
Основными преимуществами данной методики является то, что в расчет
включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно
организацией в независимости от размера организации и специфики ее
деятельности
23
.
М. И. Литвин предлагает при расчете налоговой нагрузки в сумму
налоговых платежей включать все уплачиваемые организацией налоги в том
числе и подоходный налог и соотносить их с общей суммой источников средств
для уплаты налогов, который может быть определен как разница между
выручкой и материальными затратами либо как сумма затрат на оплату труда,
налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, прибыли и
амортизации.
Методика М. И. Литвина позволяет установить удельный вес налогов в
выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и
чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции
24
.
23
Д.В. Бутов Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. -
№5. – С.38
24
Д.В. Бутов Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. -
№5. – С.39
23
Согласно методике Т.К. Островенко показатели, характеризующие
налоговую нагрузку субъекта хозяйствования делятся на обобщающие:
- налоговая нагрузка на доходы предприятия, определяемая отношением
налоговых затрат к выручке от реализации;
- налоговая нагрузка на финансовые ресурсы предприятия, определяемая
отношением налоговых затрат к среднегодовой валюте баланса;
- налоговая нагрузка на собственный капитал, определяемая как
отношение налоговых затрат к среднегодовой сумме собственного капитала;
- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения, определяемая
отношением налоговых затрат к прибыли до налогообложения.
Частные показатели налоговой нагрузки:
- налоговая нагрузка на реализацию – отношение налоговых затрат,
относимых на счета реализации к выручке от реализации;
- налоговая нагрузка на себестоимость - отношение налоговых затрат,
относимых на себестоимость реализованной продукции к себестоимости;
- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения – отношение
налоговых затрат, относимых на счета финансовых результатов, к
положительному финансовому результату от реализации;
- налоговая нагрузка на чистую прибыль – отношение налоговых затрат,
относимых на чистую прибыль к чистой прибыли субъекта хозяйствования.
Достоинством данной методики является то, что она позволяет с
различной степенью детализации и в зависимости от поставленной
управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку. При расчетах
показателей, используется информация, отражаемая в отчетности субъектов
хозяйствования
25
.
Организации должны четко представлять налоговую составляющую
бизнеса, оказывающую влияние на его развитие, учитывать ее при обосновании
перспективных и текущих прогнозов и планов, четко представлять размеры
25
Лавренчук Е.Н. Налоговый анализ // Управление экономическими системами: электронный научный журнал.
- 2011. - № 25. – С.55
24
предстоящих налоговых платежей и налоговых рисков в случае неисполнения
обязанностей по уплате налогов
26
.
Таким образом, налоговая нагрузка - это доля суммы уплачиваемых за
какой-то период налогов в какой-либо экономической базе за тот же период,
позволяющая оценить влияние величины налоговых платежей на доходность и
рентабельность оцениваемого субъекта. Налоговая нагрузка в конечном итоге
непосредственно реализуется в форме налогового потенциала и наоборот.
Рассчитывают совокупную налоговую нагрузку, т.е. отношение суммы
начисленных по данным деклараций налогов к выручке и по каждому налогу в
отдельности при этом использоваться могут различные методики.
1.3 Характеристика основных методов оптимизации налоговой нагрузки
при различных системах налогообложения
Величина налоговой нагрузки зависит от множества факторов, среди
которых:
- вид деятельности организации;
- применяемый налоговый режим;
- организационно-правовая форма предприятия;
- особенности налогового и бухгалтерского учета, закрепленные в
учетной политике организации;
- льготы и освобождения в отношении уплаты налогов.
Оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика,
согласно мировой практике, должен быть не более 30—40% от его дохода.
Оптимизация налогообложения - представляет собой выбор такого
варианта ведения хозяйственной деятельности, который обеспечивает
наилучший финансовый результат за счет рациональной налоговой политики
хозяйствующего субъекта и эффективного использования налоговых
инструментов в рамках действующего законодательства
27
.
26
Качур, О.В. Налоги и налогообложение (для бакалавров). – М.: КноРус, 2014. – С.14
27
Беспалов, М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и
принципы осуществления // Бухгалтерский учёт. – 2013. - № 23. – С.32
25
На предприятии следует проводить регулярный анализ изменений в
законодательстве, чтобы своевременно вносить корректировки в налоговую
политику и снижать налоговые риски.
Так если общий коэффициент налоговой нагрузки на предприятии
составляет от 20 до 35%, налоговую политику предприятия следует считать
эффективной.
Если показатель налоговой нагрузки составляет от 35 до 50%, это
является свидетельством того, что система налогового планирования на
предприятии не достаточно эффективна, и необходимо определит слабые места
в системе бухгалтерского учета с целью оптимизировать существующую
систему налогообложения.
Если общий коэффициент налоговой - от 50 до 70%, в незамедлительном
порядке стоит пересмотреть применяемую систему и возможность
использования иного режима налогообложения.
Если общий коэффициент налоговой нагрузки более 70%, нет смысла
вести такой бизнес и организацию стоит ликвидировать
28
.
Оптимизация налогов определяется как крайне важная для любой
организации деятельность, направленная на законное уменьшение платежей по
налогам. Используя по максимуму льготы, которые предоставляет государство,
занявшись разрешенными налоговыми освобождениями и другими законными
приемами, можно достичь определенных результатов.
Налоговая оптимизация организации осуществляется с помощью
конкретных форм по планированию деятельности, найму работников и
закреплению денежных средств плательщика, чтобы как можно больше снизить
возникающие в таком случае налоговые обязательства.
Способы оптимизации налогов делятся на общие и специальные.
Общие способы оптимизации налогообложения:
- способ изменения налогового субъекта;
28
Д.В. Бутов Налоговая нагрузка: расчет и законное снижение // «Планово-экономический отдел». – 2011. -
№5. – С.36