13
1.2 Оптимизация налогообложения, как способ снижения налоговой
нагрузки предприятия
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется легальное
уменьшение налогов, можно классифицировать налоговую оптимизацию как
перспективную и текущую.
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предполагает
применение приемов и способов, уменьшающих налоговое бремя
налогоплательщика в процессе всей его деятельности. Перспективная
налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых
периодов и реализуется, в основном, посредством правильной постановки на
предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения
налоговых льгот и освобождений и др.
Для текущей налоговой оптимизации свойственно применение некоторой
совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для
налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом
периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора
оптимальной формы сделки.
Под налоговым планированием понимается комплексное и
целенаправленное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное
использование совокупности всех методов налоговой оптимизации, в том числе
перспективной и текущей
Существуют принципы при реализации конкретного способа
минимизации налогового бремени:
- принцип разумности – т.е. применение грубых и необдуманных приемов
влечет за собой только одно последствие - применение штрафных санкций со
стороны государства.
Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей:
- нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали;
14
- нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании
зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в
законодательстве;
- нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на
смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском,
бухгалтерском и т.д.);
- при формировании системы налогового законодательства РФ не
учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям
других отраслей права.
4
Налоговое законодательство реализуется практически в собственной
правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы
гражданского законодательства.
Согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ по общему правилу нормы
гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. Хотя,
гражданское законодательство выступает основанием для большинства
операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно,
порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского
законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный
налоговым законодательством в целях налогообложения существенно
различаются. Но, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ: «Институты,
понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей
законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе,
применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях
законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Принцип комплексного расчета экономии и потерь заключается в том,
что при формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны
быть проанализированы все существенные аспекты операции, а также
деятельности предприятия в целом. Всесторонний анализ подразумевает охват
4
Петров А.В. Налоговая экономия: реальные решения. М: - 2008.- с. 225-228.
15
возможных последствий внедрения конкретного метода налогового
планирования с точки зрения всей совокупности налогов. Выбор метода
налогового планирования подразумевает учет требования иных отраслей
законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).
К примеру, Выбор места регистрации оффшорного предприятия
определяет существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение
товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным
законодательством;
Выбор способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска
должен быть согласован с точки зрения таких аспектов как: состояние бюджета
территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д. Так,
грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного
юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи
филиалов в местные бюджеты. Но резкое сокращение налоговых поступлений
одного из наиболее крупных налогоплательщиков может привлечь активное
внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются
филиалы.
Выбор способа налоговой оптимизации, связанный с привлечением
широкого круга лиц определяется правилом «золотой середины» - с одной
стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с
другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы. Соблюдение данного
правила остро необходимо при применении метода налоговой оптимизации
путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов.
Например, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны
в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность
своих трудовых отношений с предприятием. Напротив, излишняя
осведомленность сотрудника может привести к утечке информации.
При осуществлении налоговой оптимизации необходимо четко
соблюдать правила при документальном оформлении операций - небрежность в
оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить
16
формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей
операции и, как следствие, привести к применению более обременительного
для предприятия порядка налогообложения;
При планировании метода налоговой оптимизации, в случае
несистематического характера деятельности, следует обратить внимание на
разовый характер операций - существенно повышает риск усиленного
налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций,
результатом которого выступает налоговая экономия;
Эффективность применения налоговая оптимизация осуществляется
только при использовании всех методов в комплексе.
Существует несколько групп методов налоговой оптимизации
5
- разработка приказа об учетной политике для целей налогообложения;
- оптимизация через договор;
- специальные методы оптимизации;
- применение льгот и освобождений.
Формирование учетной политики предприятия является
основополагающим элементом налоговой оптимизации. Грамотно
составленный приказ об учетной политике позволяет организации определиться
с правильным выбором варианта учета, наиболее эффективного и с точки
зрения режима налогообложения. В целях налогообложения разработка
учетной политики предполагает рассмотреть ряд положений, таких как метод
признания дохода в целях налогообложения, амортизации (метод начисления,
выбор срока полезного использования объектов, применение повышающих
коэффициентов), создание резерва по сомнительным долгам, работе с
просроченной дебиторской задолженностью и др.
Оптимизация налогообложения через договор предполагает анализ
формы сделки, контрагентов, предмета и цены договора, установление
штрафных санкций. Соответствующий анализ определяет выбор наиболее
5
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2012. - с. 286-295:
17
подходящих положений договора, что будет способствовать снижению
налоговых платежей.
Специальные методы оптимизации налоговой системы включают
несколько подгрупп методов - метод замены отношений, метод разделения
отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения
объекта налогообложения и метод оффшора.
Использование льгот и освобождений предусматривает исключительное
право использовать только те льготы, которые закреплены в Налоговом
Кодексе РФ или в законодательных актах в области налогообложения
законодательных органов субъектов РФ и органов местного самоуправления.
Схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налоговых
платежей, подразделяются на две группы: простые и сложные.
«Простые» схемы, то есть схемы, реализация которых не требует
целенаправленных затрат, а также оформления специальных документов или
договоров. В эту группу включены и те случаи, когда налогоплательщик имеет
право выбора из двух и более вариантов периодичности уплаты налога или
размера льготы (проценты или фиксированная сумма) и т.д. Большинство
предпринимателей решает вопрос об использовании той или иной схемы
оптимизации еще на стадии планирования коммерческого проекта. Примеров
применения таких схем много.
В частности, многие руководители предприятий используют статус
индивидуального предпринимателя для существенного сокращения
выплачиваемых налогов, получая льготы, предоставленные Главой 26.2
«Упрощенная система налогообложения». Подобный ход предоставляет
возможность фактически заменить налог на доходы физических лиц, который
должен выплатить предприниматель, извлекая при этом высокие не облагаемые
налогом доходы при использовании оборотных средств руководимого ими
предприятия. Следует отметить, что больше всего нарушений и спорных
моментов приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически
они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы,
18
например использование льгот, предоставляемых малым предприятиям,
довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников
организации. Наличие такой фальсификации автоматически делает такую схему
нелегитимной.
«Сложные» схемы требуют для их реализации материальные затраты по
их обслуживанию, составлению специальных документов, договоров, с
помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими,
что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов
(замена заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К сложным
схемам можно отнести схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще
говоря, использование оффшорных зон.
Чаще всего, новый порядок уплаты налога предполагает поиск
нескольких способов минимизации и уклонения от уплаты, что связано с тем
что над разработкой налоговых законов трудятся десятки человек, а над
схемами минимизации сотни тысяч, причем не с самой худшей подготовкой и
образованием.
При использовании некоторых льгот имеется возможность создания
«серых» схем оптимизации. Законными их назвать сложно, так как при их
реализации появляются неучтенные наличные денежные средства,
используемые в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной
схеме, но и к незаконной ее отнести трудно, так как при правильной
организации схема выглядит юридически безупречно.
Примером такой схемы служит возможность пользования льготой по
налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами Российской
Федерации, лицами при перечислении средств на благотворительные цели.
Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль,
зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, на величину
фактически произведенных затрат в случае перечисления этой суммы,
например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение инвалидов,
подвергшихся радиационному воздействию, и т.д.
19
После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть
налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70%) возвращается инвестору в виде
наличных денежных средств
6
Для этого организация, которой перечисляются
средства, завышает затраты, произведенные на благотворительную целевую
деятельность.
Указанные способы оптимизации налогообложения можно дополнить
многими вариантами. Многообразие форм собственности и видов
экономической деятельности предоставляют широкую базу для разработки
новых методов оптимизации налоговой системы предприятия.
Говоря о методах и способах оптимизации системы налогообложения,
можно сделать вывод, что все они преследуют одну цель: минимизировать
расходы на налоги с целью сохранения и увеличения прибыли.
1.3. Методы оптимизации налогообложения
Самыми популярными методами оптимизации налогообложения
являются:
1. Метод замены отношений предполагает использование в целях
налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения
бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим
налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему «инвалидных»
компаний -- имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю
инвалидов в штате более определенного уровня - позволяет экономить на
прямых налогах.
2. Метод изменения вида деятельности налогового субъекта связан с
переходом на осуществление видов деятельности, облагаемых налогом в
меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Например,
превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера,
работающего по «чужому» поручению с «чужим» товаром за определенное
вознаграждение, или использование договора товарного кредита.
6
Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. М: Аналитика - Пресс, 2012. - с. 321.
20
3. Суть метода замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации
организации на территории, предоставляющей при определенных условиях
льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и
юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый
регион страны наделен полномочиями по формированию местного
законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой,
каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в
размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании
подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во
внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор). При выборе
места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При
небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается
расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к
обратному эффекту -- повышению налоговых платежей. Если небольшая
налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то
налоговое планирование становится практически невозможным.
4. Переход организации на упрощенную систему налогообложения.
7
Налоговое планирование организации основывается на трех подходах к
минимизации налоговых платежей:
- использование льгот при уплате налогов;
- разработка грамотной учетной политики;
- контроль за сроками уплаты налогов (использование налогового
календаря).
Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации
необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина
которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности
сделанного выбора. Это поможет организации избежать проблем с налоговыми
инспекторами.
7
Симкова Н.В. Специальные налоговые режимы. Ставрополь: СКСИ, 2009. С. 54-58.
21
«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов является
сложным явлением экономической жизни субъектов хозяйствования, в котором
находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных
рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20
до 40% и более всех налоговых поступлений «теряется» из-за применения
предпринимателями современных методов оптимизации налогов.
Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных
компаний по вопросам легального уклонения от налогов является
процветающей самостоятельной отраслью бизнеса, охватывающей сотни
мелких юридических фирм и тысячи частнопрактикующих экспертов из числа
экономистов или юристов. Предприниматели и организации, использующие
налоговую оптимизацию с применением легальных методов, могут реально
уменьшить размер налоговых платежей и, соответственно, налоговую нагрузку
на предприятие. Грамотное применение легальных методов оптимизации
налогообложения улучшает финансовое состояние предприятий и
способствует развитию, как отдельным субъектам, так и экономики в целом.
8
1.4. Анализ оптимизации налогообложения.
Первоначально в целях проведения анализа оптимизации
налогообложения необходимо проверить правильность определения объекта
налогообложения, налогооблагаемую базу и её составляющие элементы:
1) установка случаев и причин занижения объектов налогообложения,
виновных лиц, допустивших искажение налогооблагаемых баз;
2) определение экономические санкции, потерь и убытков для
предприятия; правильное отражение налогов и др. обязательных платежей в
бухгалтерском и налоговом учёте; выявление случаев, причин и виновников,
допустивших несвоевременную уплату налогов в бюджет и суммы финансовых
санкций за несвоевременность выплат в бюджет;
8
Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий//Финансы. - 2014. №5 с.
55-59.
22
3) разработка мер по улучшению расчётно-платёжной дисциплины и
другой экономической работы по налогообложению.
Отсутствие системного подхода к исследованию различных факторов на
налоги и сборы не позволяет проводить комплексный и глубокий анализ
налогообложения. Факторный анализ налогообложения позволяет определить и
оценить влияние различных факторов на обязательные платежи в бюджет, и
рассчитать влияние налогов на результаты хозяйственной деятельности
предприятия.
С учётом специфики предприятий отрасли важно провести анализ
динамики налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров и их
удельный вес в выручке организации. Сумма налогов и др. обязательных
платежей рассматривается как функция зависимости величины налоговой базы,
величины льготы по налоговой базе, ставки обязательного платежа, льгот по
ставке и по сумме обязательного платежа. Такая зависимость выражается
формулой:
Н = (НБ - Лнб) Ч (НС - Лнс) - Ли,
Где Н - сумма налогов и других обязательных платежей; НБ - величина
налоговой базы; Лнб - льгота по налоговой базе; НС - ставка налогов и др
платежей; Лнс - льгота по ставке обязательного платежа; Лн - льгота по сумме
налогов и сборов.
Влияние величины налоговой базы, ставки налога, налоговых льгот на
налоги и сборы можно определить при помощи приёма цепных подстановок.
Далее необходимо изучить влияние на изменение суммы обязательных
платежей в бюджет в разрезе отдельных групп налогов следующих факторов:
величины налоговой базы, ставки налога.
Факторная модель:
i = HEi Ч HCi /100
Тогда уровень влияния факторов первого порядка можно будет
рассчитать, используя приём абсолютных разниц:
ДНi = ДНБi Ч НСi0 /100 ДНi = ДНБi1 Ч ДНСi / 100